Frotscher/Geurts, EStG § 4g Bildung eines Ausgleichspost ... / 2.2 Bildung des Ausgleichspostens (Abs. 1)

Rz. 23

Liegen die sachlichen, persönlichen und räumlichen Voraussetzungen vor, kann der Stpfl. auf Antrag einen passiven Ausgleichsposten in einer zum Entstrickungsgewinn gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bzw. § 12 Abs. 1 S. 1 KStG korrespondierenden Höhe (Unterschied zwischen Buchwert und gemeiner Wert des Wirtschaftsguts) bilden. Durch die Bildung des Ausgleichspostens wird ein sofortiger Gewinnausweis und mithin die sofortige Versteuerung vermieden, weshalb diese Vorgehensweise auch als "Methode der aufgeschobenen Gewinnrealisierung" bezeichnet wird.^[1] Aufgeschoben ist die Gewinnrealisierung deshalb, weil der Posten infolge der Bildung zu je 1/5 (20 %), beginnend mit dem Wirtschaftsjahr der Bildung, ertragswirksam aufzulösen ist, sodass letztlich eine zeitlich gestreckte Versteuerung vorliegt.

Rz. 24

In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses wird dem Ausgleichsposten die Vergleichbarkeit mit einer Bilanzierungshilfe zugesprochen.^[2] Da Bilanzierungshilfen typischerweise innerhalb der Bilanz gebildet werden, geht die h. M. von einer Bildung des Postens innerhalb der Steuerbilanz aus.^[3] Die hiervon abweichende Mindermeinung^[4], nach der der Ausgleichsposten in einer steuerlichen Nebenrechnung (der Stammhausbilanz als Gewinnabgrenzungsmethode, die nicht mit der Steuerbilanz gleichzusetzen ist) auszuweisen ist, beruht m. E. auf dem Verständnis der alten Rechtslage vor Kodifizierung der Entstrickungsregelung.^[5] Insoweit bestand keine explizite gesetzliche Regelung für die Bildung des Ausgleichspostens in der Steuerbilanz.^[6] Mit Kodifizierung der Entstrickungsregelungen wollte der Gesetzgeber die Rechtsfolgen einer Überführung von Wirtschaftsgütern in ausl. Betriebsstätten jedoch erkennbar in der Bilanz berücksichtigt wissen; dies ergibt sich bereits aus der gewählten Technik, den Gewinn als Entnahme bei Betriebsvermögen natürlicher Personen (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG) bzw. Veräußerungserlös bei Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 1 S. 1 KStG) zu erfassen.^[7] Gleichwohl ist zu bedenken, dass die Rechtsfolgen der Entstrickung und die Bildung des Ausgleichspostens allein in der Steuerbilanz erfolgen würden, eine Erfassung in der Handelsbilanz scheidet aus.^[8]

Rz. 25

Die Finanzverwaltung hat sich diesbezüglich nicht eindeutig positioniert. Zwar ist für Zwecke der E-Bilanz in der Kerntaxonomie mit dem Summenmussfeld "Sonstige Sonderposten" grundsätzlich ein Feld vorhanden, in das u. a. innerhalb der Bilanz gebildete Ausgleichsposten gem. § 4g EStG übermittelt werden können.^[9] In den Formularvordrucken z. B. für die KSt-Erklärung findet sich für den Vz 2020 in Zeile 68a der Anlage GK indes auch die Eingebung "Einkommenserhöhung aus der Steuerentstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG, § 16 Abs. 3a EStG (soweit sie im Betrag lt. Zeilen 20 oder 21 nicht erfasst sind)." Die Zeilen 20 und 21 beziehen sich jeweils auf den Steuerbilanzgewinn/-verlust bzw. den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag der Handelsbilanz. Folglich scheint die Finanzverwaltung davon auszugehen, dass die Rechtsfolgen einer Entstrickung sowohl innerhalb als auch außerhalb der Bilanz erfolgen können. Insoweit ist die Feststellung, dass der Ausgleichsposten des § 4g EStG sowohl innerhalb als auch außerhalb der Steuerbilanz (dann aber nicht in einer eigenständigen "Stammhausbilanz"^[10]) gebildet werden kann zumindest für die Praxis zutreffend.^[11] Sofern eine Bildung außerhalb der Steuerbilanz präferiert werden sollte, müssten die Auflösungsbeträge des Ausgleichspostens "technisch" in den Folgejahren jeweils in die Steuererklärung übertragen werden. Mangels eigener Zeile würde dies z. B. bei Körperschaften ebenfalls eine Erfassung in o. g. Zeile 68a der Anlage GK bedeuten.^[12]

Rz. 26

Ob eine Bildung innerhalb oder außerhalb der Bilanz erfolgt, wird sich in der Praxis anhand der organisatorischen Gegebenheiten des (steuerlichen) Rechnungswesens ergeben. Für eine Bildung innerhalb der Bilanz spricht, dass die Aufnahme in das Gesamtbuchführungswerk zu einer besseren Nachverfolgbarkeit führt und Übertragungsfehler minimiert werden können. Gegen die Erfassung innerhalb der Bilanz spricht, dass eine Verbuchung von Innentransaktionen mit der Betriebsstätte zu einer erheblichen Komplexität führen kann, da diese für Zwecke der Handelsbilanz zu neutralisieren wären. Diese Argumente gelten entsprechend umgekehrt für eine Bildung (und Auflösung) des Ausgleichspostens außerhalb der Bilanz.

Rz. 27

Sofern der Ausgleichsposten innerhalb der Bilanz gebildet wird, soll entsprechend eine fiktive Entnahme im Betriebsvermögen natürlicher Personen bzw. von Personengesellschaften oder eine fiktive Veräußerung im Betriebsvermögen bei Kapitalgesellschaften neutralisiert werden. Fraglich ist allerdings, wie der fiktive Entnahme- bzw. Veräußerungsvorgang in der Buchführung abzubilden ist, da das Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen nicht verlässt. Vorgeschlagen wird deshalb, eine Art "Zuschreibung" vorzunehmen, die ertragswirksam zu buchen wäre.^[13]

Buchungsbeispiel

Buchung bei Entstrickung

Die X-OHG...