Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 5 DD-Inkongruenzen (§ 4k Abs. 4 EStG)

5.1 Überblick

Rz. 142

§ 4k Abs. 4 EStG beinhaltet Regelungen in Bezug auf Gestaltungen mit Double Deduction- bzw. DD-Inkongruenz und setzt die Vorgaben der Art. 9 Abs. 1 i. V. m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. g ("DD-Effekte aus hybriden Gestaltungen") und Art. 9b ("Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit") ATAD um.

Rz. 143

Dabei konstatiert § 4k Abs. 4 S. 2 EStG Vorrangigkeitsregelungen, die den Anwendungsvorrang des Art. 9 Abs. 1 Buchst. a ATAD vor Art. 9 Abs. 1 Buchst. b ATAD umsetzen sollen.

Rz. 144

Die Anwendung der Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 4 S. 1 EStG wird durch S. 3 im Hinblick auf doppelt berücksichtigte Erträge und durch S. 4 in Zusammenhang mit Anrechnungsfällen bei Outbound-Konstellationen suspendiert.

Rz. 145

Die Regelungen des § 4k Abs. 4 EStG sind gegenüber § 4k Abs. 1 bis Abs. 3 EStG subsidiär.

5.2 Abzugsverbot doppelt berücksichtigter Aufwendungen (Abs. 4 S. 1)

Rz. 146

§ 4k Abs. 4 S. 1 EStG erfasst Konstellationen, die zu einer Besteuerungsinkongruenz in Form eines doppelten Betriebsausgabenabzugs führen (DD-Inkongruenzen).

Rz. 147

Anders als bei D/NI-Inkongruenzen der Abs. 1 bis 3 wird von § 4k Abs. 4 EStG kein besonderes hybrides Element vorausgesetzt.^[1] Es kommt also lediglich auf die doppelte Berücksichtigung von Aufwendungen an.

Rz. 148

Konstellationen aus denen sich eine DD-Inkongruenz ergibt, sind insbesondere Fälle, bei denen eine Zahlung von einem hybriden Rechtsträger geleistet wird, bei der Zahlung einer Anrechnungsbetriebsstätte an einen Dritten im Ausland oder bei einem doppelt ansässigen Rechtsträger, einschließlich einer grenzüberschreitenden Steuergruppe.^[2]

Rz. 149

Im Fall eines hybriden Rechtsträgers, der vom Sitzstaat als intransparent, im Staat der Gesellschafter jedoch als transparent behandelt wird, kann eine DD-Inkongruenz entstehen, wenn (sofern der Staat der Gesellschafter die Aufwendungen keiner ausl. Freistellungsbetriebsstätte zuordnet) die Aufwendungen dadurch sowohl im Sitzstaat des Rechtsträgers als auch im Staat der Gesellschafter steuerlich berücksichtigt werden.^[3]

Rz. 150

Eine DD-Inkongruenz kann sich auch daraus ergeben, dass der Aufwand im Staat einer Anrechnungsbetriebsstätte abzugsfähig ist und aufgrund des Welteinkommensprinzips auch die Bemessungsgrundlage des Stpfl. (Investor) im Ansässigkeitsstaat mindert. In diesem Fall ist die steuerliche Erfassung von Aufwendungen und Erträgen im Staat des Investors ungeachtet der steuerlichen Berücksichtigung im anderen Staat systemimmanent. Aus diesem Grund sieht § 4k Abs. 4 S. 4 EStG eine Ausnahme vom Abzugsverbot vor, wenn die Aufwendungen bei unbeschränkt Stpfl. Einkünfte einer Einkunftsquelle mindern, bei denen eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Abzug der auf diese Einkünfte erhobenen ausl. Steuern vermieden wird.

Rz. 151

Die Einbeziehung von Aufwendungen einer von beiden Staaten als steuerlich intransparent behandelten Tochter-Kapitalgesellschaft in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung führt grundsätzlich nicht dazu, dass diese Aufwendungen als doppelt berücksichtigt i. S. d. § 4k Abs. 4 EStG anzusehen sind, wenn es zu keiner Verrechnung der Aufwendungen mit sonstigen inländischen Einkünften des Hinzurechnungsverpflichteten kommt.

Rz. 152

Als Rechtsfolge wird nach Abs. 4 der Betriebsausgabenabzug im Inland versagt, soweit eine entsprechende DD-Inkongruenz entsteht.

[1] BT-Drs. 19/28965, 37.

[2] Kahlenberg/Radmanesh, IWB 2021, 497, 504.

[3] BT-Drs. 19/28965, 37.

5.3 Vorrangigkeitsregelungen (Abs. 4 S. 2)

Rz. 153

§ 4k Abs. 4 S. 2 EStG regelt, welcher Staat im Fall einer DD-Inkongruenz vorrangig den Betriebsausgabenabzug zu versagen hat, wenn neben Deutschland auch ein anderer Staat den Abzug der Aufwendungen nach einer dem § 4k Abs. 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung ablehnen will.

Rz. 154

Die Vorrangigkeitsregelungen haben ihren Ursprung in der angeordneten Anwendungsreihenfolge aus Empfehlung 6 des OECD/G20-Berichts 2015 zu BEPS-Aktionspunkt 2, Empfehlung 4 des Hybrid branch-Berichts 2017 sowie Art. 9 Abs. 1 Buchst. a und b ATAD.^[1]

Rz. 155

Dazu ordnet § 4k Abs. 4. S. 2 Halbs. 1 EStG an, dass bei einem unbeschränkt Stpfl. auch dann von einer doppelten Berücksichtigung der Aufwendungen ausgegangen werden soll, wenn der andere Staat den Abzug der Aufwendungen bereits nach einer dem § 4k Abs. 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung versagt. Weil durch die Nichtberücksichtigung der Korrektur im Ausland, unterstellt wird, dass doppelt berücksichtigte Aufwendungen vorliegen, sind auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4k Abs. 2 S. 1 EStG erfüllt, was dazu führt, dass der Betriebsausgabenabzug in Deutschland zu versagen ist.

Rz. 156

Eine Ausnahme vom Anwendungsvorrang des deutschen Betriebsausgabenabzugsverbots bei unbeschränkt Stpfl. sieht § 4k Abs. 4 S. 2 Halbs. 2 EStG vor. Diese Ausnahme stellt sicher, dass vorrangig der Staat des Investors bzw. der Muttergesellschaft die DD-Inkongruenz beseitigt und erst nachrangig der Staat des "Zahlenden".

Dies erfolgt dadurch, dass die Versagung des Abzugs der Aufwendungen nach einer dem § 4k Abs. 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung in anderen Staat ausn...