Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 5.4.3 Aktive und passive Rechnungsabgrenzung i. e. S. (§ 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 und 2)

Rz. 246

Passive Rechnungsabgrenzung: Der Ertrag einer im alten Jahr vereinnahmten Zahlung wird durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in der Schlussbilanz des alten Jahrs neutralisiert und dadurch auf das neue Wirtschaftsjahr übertragen. Voraussetzung ist, dass der Kaufmann die Leistung, für die er die Zahlung erhalten hat, noch zu erbringen hat; nur dann ist die erhaltene Zahlung ein Ertrag für eine Zeit nach der Vereinnahmung der Zahlung.^[1] Insoweit hat der passive Rechnungsabgrenzungsposten Ähnlichkeit mit einer erhaltenen Anzahlung.

Praxis-Beispiel

A erhält von seinem Mieter am 30.12. die Miete für den folgenden Januar. Er bucht den Betrag per Kasse/Bank an passive Rechnungsabgrenzung, sodass der Betrag in der Schlussbilanz zum 31.12. nicht als Ertrag erscheint. Im folgenden Wirtschaftsjahr löst er den Rechnungsabgrenzungsposten mit der Buchung per passiver Rechnungsabgrenzung an Mietertrag auf und erfasst die Mietzahlung somit als Ertrag.

Rz. 246a

Aktive Rechnungsabgrenzung: Der im alten Wirtschaftsjahr getätigte Aufwand wird durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten im alten Jahr neutralisiert und dadurch auf das neue Jahr übertragen. Voraussetzung ist, dass der Kaufmann für seine Zahlung in der Zukunft noch eine Leistung erhält; nur dann ist die geleistete Zahlung Aufwand für eine Zeit nach Verausgabung. Insoweit hat der aktive Rechnungsabgrenzungsposten Ähnlichkeit mit einer geleisteten Anzahlung.

Praxis-Beispiel

B zahlt am 30.12. seinem Vermieter die Januar-Miete für die von ihm gemieteten Geschäftsräume. B bucht die Zahlung am 30.12. per aktive Rechnungsabgrenzung an Kasse/Bank, sodass in der Schlussbilanz zum 31.12. der Aufwand nicht gewinnmindernd erfasst wird. Im neuen Jahr löst B den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten durch die Buchung per Mietaufwand an aktive Rechnungsabgrenzung auf und erfasst somit den Mietaufwand gewinnmindernd.

Rz. 246b

In der Regel sind Rechnungsabgrenzungsposten bei vertraglichen Vorleistungen eines Vertragspartners zu bilden, der eine zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht.^[2] Das Vorliegen eines zivilrechtlichen gegenseitigen Vertrags ist aber nicht Voraussetzung; notwendig ist nur eine zeitbezogene gegenseitige Verpflichtung. Abgrenzungsposten sind daher auch bei gegenseitigen Verpflichtungen zu bilden, die ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. So kann der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, wenn das von dem Subventionsempfänger erwartete Verhalten als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann.^[3]

Rz. 246c

Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten sind in Voraussetzungen und Rechtsfolgen spiegelbildlich.^[4] Das bedeutet, dass in dem Fall, in dem die Ausgabe durch einen aktiven Abgrenzungsposten abzugrenzen ist, die Einnahme entsprechend in einem passiven Abgrenzungsposten zu berücksichtigen ist. Hat andererseits bei dem Leistenden keine Abgrenzung zu erfolgen, sondern handelt es sich um sofort abziehbare Betriebsausgaben, hat auch bei dem Leistungsempfänger keine Abgrenzung zu erfolgen; es sind vielmehr Betriebseinnahmen anzusetzen.

[1] BFH v. 7.3.2007, I R 18/06, BStBl II 2007, 697, BFH/NV 2007, 1958.

[2] BFH v. 22.6.2011, I R 7/10, BStBl II 2011, 870, BFH/NV 2011, 1766.

[3] BFH v. 5.4.1984, IV R 96/82, BStBl II 1984, 552; BFH v. 14.7.1988, IV R 78/85, BStBl II 1989, 189; BFH v. 24.6.2009, IV R 26/06, BStBl II 2009, 781, BFH/NV 2009, 1525; vgl. Balmes/Graessner, FR 2011, 885.

[4] BFH v. 22.6.2011, I R 7/10, BStBl II 2011, 870, BFH/NV 2011, 1766.

5.4.3.1 Einnahmen und Ausgaben vor dem Abschlussstichtag

Rz. 247

Einnahmen und Ausgaben vor dem Abschlussstichtag unterliegen der Rechnungsabgrenzungspflicht. Es kommen also nur solche Buchführungsvorgänge infrage, die Einnahme- oder Ausgabecharakter haben, also Zugänge und Abgänge des Betriebsvermögens, und sich – ohne Rechnungsabgrenzung – gewinnmäßig auswirken würden. Es ist nicht erforderlich, dass es sich um Vorgänge des Geldverkehrs, also Zahlungsvorgänge, handelt.^[1] Der Gesetzestext spricht zwar von "Ausgaben" und "Einnahmen" und in diesem Zusammenhang nicht von "Aufwand" und "Ertrag". Allerdings lässt sich dieser Gesetzeswortlaut teleologisch auch auf geldwerte Vorteile beziehen; wirtschaftlich ist es gleichwertig, ob Geld oder geldwerte Vorteile geleistet werden.^[2] Außerdem ist zu berücksichtigen, dass bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern eine "Ausgabe" beim Kauf oder bei der Herstellung der Wirtschaftsgüter erfolgt ist, bei der Buchung einer Verbindlichkeit eine Ausgabe bei Zahlung auf die Verbindlichkeit erfolgen wird.

Rz. 247a

Das Vorliegen einer Ausgabe oder Einnahme^[3] genügt aber nicht; es muss auch ein Aufwand oder Ertrag vorliegen. Mangels Aufwandscharakters kommen als Rechnungsabgrenzungsposten Beträge, die als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, nicht infrage. Abschreibungen dieser aktivierten Wirtschaftsgüter können nicht abgegrenzt werden, weil sie durch § 7 EStG bereits zeitlich zutreffend zugeordnet werden, also keine zeitliche Zuordnung durch Rechnungsabgrenzu...