Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Prof. Dr. Christoph Watrin
6.1 Bedeutung der Passivpositionen
Rz. 266
Während die Aktivseite der Bilanz die im Unternehmen eingesetzten Vermögenswerte enthält und damit ausweist, wie die im Unternehmen eingesetzten Mittel verwendet werden, zeigt die Passivseite mit der Darstellung des Eigen- und Fremdkapitals die Herkunft der im Unternehmen eingesetzten Mittel.
Die Positionen auf der Passivseite werden unterschieden in Eigenkapital, d. h. die vom Kaufmann selbst zur Verfügung gestellten Mittel, und Fremdkapital, also die von dritter Seite dem Unternehmen zugeführten Vermögenswerte.
Aus steuerlicher Sicht kommt dabei dem Eigenkapital, das rechnerisch entsteht aus der Differenz zwischen Aktivvermögen und Fremdkapital, besondere Bedeutung zu. Der Gewinn einer Wirtschaftsperiode, der in Form der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 der ESt unterliegt, wird ermittelt durch einen Vergleich des am Ende der Periode im Unternehmen vorhandenen Eigenkapitals mit dem am Anfang der Periode vorhandenen (Vermögensvergleich, vgl. § 4 Rz. 150). Nach der Korrektur dieser Vermögensänderung (Vermögenszuwachs oder -minderung) um außerbetriebliche Vermögenszugänge und -abgänge (Einlagen und Entnahmen) stellt die Differenz den betrieblichen Erfolg der Wirtschaftsperiode und damit den steuerlich zu erfassenden Betrag dar.
6.2 Eigenkapital
6.2.1 Allgemeines
Rz. 267
Das Eigenkapital kann in verschiedenen Bilanzpositionen ausgewiesen werden, z. B. bei Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 3 HGB als gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Gewinn- und Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. I. d. R. werden alle Eigenkapitalpositionen auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen und stellen damit das in dem Unternehmen arbeitende Vermögen des Stpfl. dar. Einzelne oder bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften auch alle Eigenkapitalpositionen können aber auch auf der Aktivseite ausgewiesen werden; ein solcher Ausweis bedeutet, dass Eigenkapital nicht vorhanden ist, sondern dass das Fremdkapital die aktiven Vermögensgegenstände (jeweils bewertet nach den Regeln ordnungsmäßiger Bilanzierung) um den Betrag des aktiven Ausweises des Kapitals übersteigt.
Die in der Praxis wichtigsten Fälle eines solchen aktiven Ausweises einer Eigenkapitalposition sind:
- negatives Kapitalkonto bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften; besonders hinzuweisen ist auf das negative Kapitalkonto des Kommanditisten; vgl. Rz. 275; Erl. zu § 15a;
- Verlustvorträge bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften;
- bei Kapitalgesellschaften der "nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag" als letzter Posten der Aktivseite.
6.2.2 Eigenkapital bei Einzelgewerbetreibenden
Rz. 268
Das HGB enthält für den Einzelkaufmann keine näheren Regelungen über den Kapitalausweis. Lediglich § 242 HGB bestimmt, dass der Kaufmann, und damit auch der Einzelgewerbetreibende, der Kaufmann ist, zum Ende des Geschäftsjahrs einen Abschluss aufzustellen hat, aus dem sich das Verhältnis der Vermögenswerte zu den Schulden ergibt. Die positive Differenz dieser beiden Werte stellt sein Eigenkapital dar. Bei der Art des Ausweises dieser Eigenkapitalposition ist der Einzelgewerbetreibende frei. Er kann eigenkapitalwirksame und damit ergebniswirksame Vermögensänderungen unmittelbar dem Eigenkapital gutschreiben oder belasten; das Eigenkapital erscheint dann in der Bilanz in einer einzigen Position, Gewinn und Verlust ergeben sich nur aus dem Vergleich mit dem Eigenkapital am Beginn der Wirtschaftsperiode. Der Einzelgewerbetreibende kann das Eigenkapital aber auch in Form eines Festbetrags führen, sodass sich Gewinn und Verlust sowie Entnahmen und Einlagen in einem zweiten Kapitalkonto niederschlagen.
Es ist nicht erforderlich, dass der Einzelgewerbetreibende überhaupt Eigenkapital einsetzt; die entsprechende Position kann daher in der Bilanz überhaupt fehlen. Allerdings wird im weiteren Verlauf der Tätigkeit des Unternehmers zumindest ein Gewinn- und Verlustkonto zum Ausweis der Ergebnisse erforderlich sein.
6.2.3 Eigenkapital bei Personengesellschaften
6.2.3.1 Offene Handelsgesellschaft
Rz. 269
Für den Ausweis des Eigenkapitals bei der OHG gilt grundsätzlich das Gleiche wie für den Kapitalausweis bei einem Einzelgewerbetreibenden. Dagegen ist die Regelung des § 266 Abs. 3 HGB über den Ausweis des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften nicht, auch nicht entsprechend, anwendbar. I. d. R. hat jeder Gesellschafter eine Vermögenseinlage (Geld- oder Sacheinlage) zu leisten; diese Einlage bzw. der Wert dieser Einlage wird seinem Kapitalkonto gutgeschrieben. Denkbar ist jedoch auch, dass einige oder alle Gesellschafter keine Vermögenseinlage erbringen, wenn der Gesellschaftszweck etwa durch Einbringung persönlicher (nicht bilanzierbarer) Dienste erreicht werden soll. In diesen Fällen wird in der Anfangsbilanz für diese Gesellschafter kein Kapital ausgewiesen.
Nach §§ 120, 121 HGB hat der Kapitalanteil der Gesellschafter (d. h. das Kapitalkonto) im Verlauf des weiteren Bestehens der Gesellschaft die Bedeutung, dass diese Kapitalkonten das gesellschaftsrechtliche Verhältnis der Gesellschafter untereinander widerspiegeln und ...