Frotscher/Geurts, EStG § 50 Sondervorschriften für besch ... / 2.4 Ermittlung des Einkommens

2.4.1 Verlustabzug

Rz. 55

Der Verlustabzug, der nach § 10d EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte, aber vor dem Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vorzunehmen ist, ist auch im Rahmen der beschr. Steuerpflicht anwendbar. Obwohl er als Sonderausgabe ausgestaltet ist, gehört er zum Bereich des objektiven Nettoprinzips, nicht des subjektiven Nettoprinzips. Seine Anwendung im Rahmen der beschr. Steuerpflicht ist daher systemgerecht. Jedoch sind nach § 10d EStG nur solche Verluste abzugsfähig, die bei inländischen Einkünften entstanden sind (Rz. 45).

Rz. 56

Eine zusätzliche Einschränkung enthielt § 50 Abs. 1 S. 2 EStG. Diese Vorschrift machte den Verlustabzug davon abhängig, dass sich der Verlust aus Unterlagen ergab, die im Inland aufbewahrt wurden. Diese Regelung verstieß jedoch gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV bzw. Art. 49 AEUV. Der Staat hat zwar ein berechtigtes Interesse daran, einen ausl. Verlust nachzuprüfen, und kann dazu die Vorlage von Unterlagen verlangen, nicht aber die ständige Aufbewahrung im Inland.^[1] Durch G. v. 19.12.2008^[2] wurde die Regelung in § 50 Abs. 1 S. 2 EStG, dass sich der Verlust aus im Inland aufzubewahrenden Unterlagen ergeben muss, ersatzlos aufgehoben. Dies gilt nach Art. 39 Abs. 8 dieses Gesetzes mit Wirkung ab 1.1.2009. Die Neuregelung ist nicht nur auf Angehörige der EU- und EWR-Staaten anzuwenden, sondern auch auf Angehörige von Drittstaaten. Sie unterscheidet daher nicht zwischen EU-, EWR- und Drittstaaten.

[1] EuGH v. 15.5.1997, Rs. C-250/95 (Futura/Singer), FR 1997, 567, Haufe-Index 933038.

[2] BStBl I 2009, 74.

2.4.2 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Rz. 57

Bei der Ermittlung des Einkommens sind bei unbeschränkt Stpfl. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Bei beschränkt Stpfl. ist dieser Abzug durch § 50 Abs. 1 S. 4 EStG stark eingeschränkt. Hierin kommt der Objektsteuercharakter der beschr. Steuerpflicht besonders stark zum Ausdruck, da es sich bei Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen um die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse handelt, die bei beschr. Steuerpflicht ausgeschlossen ist. Das subjektive Nettoprinzip, das der Berücksichtigung von Minderungen der Leistungsfähigkeit dient, die aus dem persönlichen Bereich fließen, gilt daher nur eingeschränkt.

Rz. 58

Die Einschränkung des Abzugs von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei beschränkt Stpfl.^[1] widerspricht nicht den Grundfreiheiten, soweit sie auf dem subjektiven Nettoprinzip beruhen (Rz. 14). Auch einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG begründet diese Regelung nicht.^[2] Der Gesetzgeber kann die Auffassung vertreten, dass diese Aufwendungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht anzusetzen sind.

Rz. 59

Grundsätzlich werden Sonderausgaben bei der Ermittlung des Einkommens des beschränkt Stpfl. nicht berücksichtigt. Damit entfällt nach § 50 Abs. 1 S. 4 EStG der Ansatz folgender Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 EStG:

• Beiträge zu der Sozialversicherung (Renten-, Kranken-, Pflegeversicherung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3, 3a EStG i. V. m. § 10 Abs. 2–6 EStG) und zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG); ebenfalls hierunter fallen Pflichtbeiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, wie Beiträge zu dem Versorgungswerk selbstständiger Rechtsanwälte. Der Ausschluss der Beiträge zu den berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist jedoch europarechtswidrig, hierzu Rz. 88b. An sich müsste entsprechendes für die Beiträge zur Rentenversicherung gelten. Diese betrifft jedoch im wesentlichen Arbeitnehmer, bei denen diese Beiträge nach § 50 Abs. 1 S. 5 EStG abzugsfähig sind, sodass sich insoweit keine europarechtlichen Probleme ergeben.^[3]
• gezahlter KiSt (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG);
• Kinderbetreuungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG);
• Berufsausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG);
• Aufwendungen für eine private Schule (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG).

Rz. 59a

Von den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a EStG entfallen folgende Aufwendungen:

• Unterhaltsleistungen im Rahmen des Realsplittings (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG);
• Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG;
• Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG).

Europarechtlich ist jedoch nicht die durch das Gesetz getroffene Einordnung als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen maßgebend, sondern allein, ob sie ursächlich mit Einkünften zusammenhängen und damit das objektive Nettoprinzip betroffen ist. Daher sind Versorgungsleistungen abziehbar, auch soweit sie Sonderausgaben sind. Voraussetzung ist, dass sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit im Inland stpfl. Einnahmen stehen. Das ist der Fall, wenn die Versorgungsleistungen als Gegenleistung für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils, eines Betrieb oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 %-igen Anteils an einer GmbH gewährt werden (§ 10...