Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 2.4.2 Tatbestand der Vorschrift

2.4.2.1 Persönlicher Regelungsbereich

Rz. 66

Hinsichtlich des persönlichen Regelungsbereichs setzt § 50d Abs. 3 EStG eine ausl. Gesellschaft voraus. Die Vorschrift erfasst also insofern eine Konzernstruktur, als auf eine ausl. Gesellschaft und die an ihr beteiligten Gesellschafter abgestellt wird. Bei der Entlastung von KapESt ist der inländische Vergütungsschuldner Kapitalgesellschaft und die ausl. Gesellschaft ist an ihr beteiligt. § 50d Abs. 3 EStG zielt in erster Linie auf solche Konzernstrukturen. Andererseits ist der Tatbestand nicht ausdrücklich auf Konzernstrukturen eingeschränkt, wenn auch § 50d Abs. 3 S. 2 EStG darauf hindeutet, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung der Regelung Konzernstrukturen im Blick hatte. Handelt es sich um Vergütungen nach § 50a Abs. 1 EStG, ist das aber nicht notwendig der Fall. Der Vergütungsschuldner kann dann Körperschaft, Personengesellschaft oder natürliche Person sein. Die ausl. Gesellschaft kann an dem Vergütungsschuldner, wenn er Personengesellschaft oder Körperschaft ist, beteiligt oder nicht beteiligt sein. Soweit in diesen Fällen der Vergütungsberechtigte keine "Gesellschaft" ist, ist § 50d Abs. 3 EStG auf die Entlastung von der Abzugsteuer nach § 50a Abs. 1 EStG nicht anwendbar. Ob der Vergütungsgläubiger an dem Vergütungsschuldner beteiligt ist, ist dagegen nach dem Gesetzeswortlaut ohne Bedeutung.

Rz. 66a

Die ausl. Gesellschaft kann eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft (insbes. eine Kapitalgesellschaft) sein; allerdings verschafft eine Personengesellschaft i. d. R. keine zusätzliche Entlastung von der KapESt. Möglich ist aber eine Entlastung von der Steuer bei Lizenzgebühren aufgrund eines DBA. In diesem Fall ist eine ausl. Personengesellschaft "Gesellschaft" i. S. d. § 50d Abs. 3 EStG, sodass die Vorschrift auf sie anwendbar ist.^[1] Bei einigen Entlastungsvorschriften muss die Körperschaft eine bestimmte Rechtsform haben, so bei § 43b EStG und § 50g EStG. Ob die ausl. Gesellschaft die erforderliche Rechtsform hat, ist nach den, den § 43b EStG und § 50g EStG beigefügten Katalogen, sonst nach deutschem Steuerrecht und dabei u. U. nach dem Typenvergleich zu ermitteln.^[2] Steht die Entlastung einer Gesellschaft zu, die nach deutschem Steuerrecht als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist, ist diese Entlastung daher auch dann zu gewähren, wenn der ausl. Staat diese Kapitalgesellschaft als "look through entity" und damit als transparent behandelt. Die Gesellschaft kann andererseits eine Personengesellschaft sein, wenn sie in ihrem Ansässigkeitsstaat als Körperschaft besteuert wird und die entsprechende Regelung (DBA, EU-Richtlinie) die Steuerentlastung auch dieser Rechtsform zuerkennt.^[3] Für die Frage, wer erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist, ist außerdem § 50d Abs. 1 S. 11 EStG zu berücksichtigen (Rz. 33a). Das bedeutet, dass eine ausl. Gesellschaft, die nach § 50d Abs. 1 S. 11 EStG entlastungsberechtigt ist, auch "ausländische Gesellschaft" i. S. d. § 50d Abs. 3 EStG ist, auch wenn sie nach deutscher Auffassung Personengesellschaft ist.

Rz. 67

Wann eine Gesellschaft "ausl." ist, hängt von der jeweiligen Vorschrift ab, die die Entlastungsberechtigung gewährt. In jedem Fall ist eine Gesellschaft "ausl.", wenn sie weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat. Bei einer Entlastungsberechtigung aufgrund eines DBA (KapESt, Steuerabzug nach § 50a Abs. 3 EStG) ist die Gesellschaft "ausl.", wenn sie im Ausland ansässig i. S. d. DBA ist (Art. 4 OECD-MA). Bei Doppelansässigkeit greift die Vorschrift daher ein, wenn die Gesellschaft nach der Tie-breaker-rule des maßgeblichen DBA als in dem ausl. Staat ansässig gilt (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA).^[4] In diesem Fall kann die Vorschrift daher auch auf eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft anwendbar sein, die ihren Sitz in der Bundesrepublik, ihre Geschäftsleitung aber im ausl. Staat hat. Diese Gesellschaft gilt nach DBA als im Ausland ansässig und qualifiziert sich daher für die Entlastung von der KapESt bzw. von der Abzugsteuer nach § 50a EStG. Nach der Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 43b EStG) und der Zins- und Lizenzrichtlinie (§ 50g EStG) kommt es ebenfalls auf die Ansässigkeit an, ohne dass die Richtlinien den Begriff der "Ansässigkeit" definieren. Da aber dieser Begriff international i. S. d. Ansässigkeit nach einem DBA verstanden wird, können die DBA-Regeln zur Definition der Ansässigkeit herangezogen werden. In beiden Fällen ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch Betriebsstätten entlastungsberechtigt sind.

Rz. 68

Die Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG erfordert, dass eine "Gesellschaft" zwischengeschaltet wird. Wird nicht eine Gesellschaft, sondern eine Betriebsstätte zwischengeschaltet, ist die Vorschrift nicht anwendbar. Eine Reduzierung der Abzugssteuern nach einem DBA kann durch eine solche Gestaltung allerdings nicht erreicht werden, da eine Betriebsstätte nicht DBA-berechtigt ist. Maßgebend sind die Rechtsform und die Ansässigkeit des Stammhauses, sodass die Zwischenschaltung einer Betriebsstätte keine Gestaltungsmöglichkeit eröffnet.

Rz....