Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 5.2.2.4 Sachlicher Regelungsbereich bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit

Rz. 273

Nach § 18 Abs. 4 EStG gelten die Vorschriften des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, und damit die Regelungen über Sondervergütungen, entsprechend für Gesellschafter, die Einkünfte aus einer Personengesellschaft als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG erzielen, Hieran anschließend bestimmt § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 2 EStG, dass die S. 1–6 für diese Sondervergütungen nach § 18 EStG entsprechend gelten. Dagegen enthält die Vorschrift keine entsprechende Regelung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, obwohl auch bei dieser Einkunftsart nach § 13 Abs. 7 EStG die Vorschriften über Sondervergütungen entsprechend anwendbar sind.^[1]

Rz. 274

Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bestimmt sich ebenfalls nach § 50d Abs. 10 S. 1–6 EStG. Weiter bestimmt S. 7 Nr. 2, dass für die Zwecke der Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG an die Stelle des Artikels über Unternehmensgewinne im einschlägigen DBA der Artikel über selbstständige Arbeit tritt, wenn das einschlägige DBA einen solchen Artikel enthält. Die Zurechnung erfolgt dann nicht bei einer Betriebsstätte, sondern entsprechend dem Wortlaut des DBA bei der "festen Einrichtung". Hintergrund dieser Regelung ist, dass bei der ursprünglichen Fassung der Vorschrift unklar war, ob der Ausdruck "Unternehmensgewinne" auch die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erfassen sollte.^[2] In älteren DBA sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht unter Art. 7 "Unternehmensgewinne" erfasst, sondern in einem eigenständigen Art. 14 als "Einkünfte aus einem freien Beruf oder sonstiger selbstständiger Arbeit" geregelt. In neueren DBA, dem aktuellen OECD-MA folgend, sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als "Unternehmensgewinne" in Art. 7 mit erfasst. Soweit ein älteres DBA anwendbar ist, erfasste die ursprüngliche Fassung des § 50d Abs. 10 EStG die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit daher nicht. Diese Lücke soll § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 2 EStG schließen. Anstelle des Artikels über Unternehmensgewinne, d. h. regelmäßig Art. 7 des DBA, tritt dann der Artikel über selbstständige Arbeit, d. h. regelmäßig Art. 14 des DBA.

Rz. 275

Soweit Fälle betroffen sind, die in einem älteren DBA unter Art. 14 fallen, stellt die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG eine Erweiterung der Steuerpflicht dar, da die Sondervergütungen bei selbstständiger Arbeit nach diesen DBA nicht als "Unternehmensgewinne" zu qualifizieren sind. Die Neufassung ist insoweit also konstitutiv. Sondervergütungen, die im Rahmen der selbstständigen Arbeit gezahlt werden, fallen daher nach der Neuregelung in den Regelungsbereich der Vorschrift. In zeitlicher Hinsicht kann dies jedoch erst ab Vz 2013 gelten, weil die Vorschrift konstitutiv ist und die Rechtslage ändert. Die Regelung nimmt zwar an der gesetzlich angeordneten Rückwirkung auf alle noch offenen Fälle teil (Rz. 266), jedoch ist dies verfassungswidrig, da es sich um eine unzulässige echte Rückwirkung handelt (Rz. 259). Die Rechtslage, dass die Sondervergütungen in den genannten Fällen nicht erfasst wurden, war durch Auslegung ermittelbar und daher nicht unklar und verworren. Allein eine Lücke in der Besteuerung führt nicht zu einer "verworrenen Rechtslage". Eine Rechtfertigung für die Belastung des Stpfl. durch die echte Rückwirkung besteht daher nicht.

[1] Schmidt, DStR 2013, 1704, 1709.

[2] Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 304.