Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 5.3.3 Rechtsfolgen für Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen (Abs. 10 S. 2)

5.3.3.1 Sonderbetriebsvermögen I

Rz. 287

§ 50d Abs. 10 S. 2 EStG in der Neufassung der Vorschrift bestimmt ergänzend, dass die Qualifikation als Teil des Unternehmensgewinns auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen gelten soll. Diese Regelung geht als selbstverständlich von dem nationalen Regime des Sonderbetriebsvermögens aus, hierzu § 15 EStG Rz. 415ff. Auffällig ist, dass das Gesetz nicht die abkommensrechtliche Qualifikation dieses Sonderbetriebsvermögens anspricht; behandelt werden vielmehr nur die Einkunftsteile, nicht die Vermögensebene. Es ist daher unklar, ob das Sonderbetriebsvermögen abkommensrechtlich der jeweiligen Betriebsstätte zuzuordnen ist. M. E. bleibt es mangels einer ausdrücklichen nationalen gesetzlichen Regelung bei der abkommensrechtlichen Qualifikation. Da abkommensrechtlich die Figur des Sonderbetriebsvermögens, und zwar sowohl des Sonderbetriebsvermögens I wie auch II, unbekannt ist, ist Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich nicht der Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen. Das bedeutet, dass die Qualifikation des § 50d Abs. 10 EStG originär nicht für Gewinne aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens gilt. Zur Frage, ob Veräußerungsgewinne trotzdem unter den Begriff der "Erträge" fallen, s. Rz. 291.

Rz. 287a

Für die mit den Sondervergütungen zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge verweist § 50d Abs. 10 EStG S. 2 auf S. 1. Damit ist fraglich, ob die Regelung für die Aufwendungen und Erträge schon dann nicht gilt, wenn das DBA die Sondervergütungen ausdrücklich regelt, oder erst dann, wenn das DBA auch ausdrückliche Regelungen für die Aufwendungen und Erträge enthält. Bei einer Wortauslegung sind beide Interpretationen möglich. Bei teleologischer Auslegung ist aber davon auszugehen, dass § 50d Abs. 10 EStG für die Aufwendungen und Erträge nur gelten soll, wenn auch die Sondervergütungen selbst durch Abs. 10 erfasst werden. Die Regelung für Aufwendungen und Erträge ist insoweit akzessorisch, als sie die Erfassung der Sondervergütungen durch Abs. 10 voraussetzt. Daher genügt es für die Nichtanwendung des Abs. 10 auf die Sondervergütungen und Erträge, dass das DBA ausdrückliche Regelungen für die Sondervergütungen enthält. Ausdrückliche Regelungen für die Aufwendungen und Erträge sind nicht erforderlich.^[1]

Rz. 288

§ 50d Abs. 10 S. 2 EStG bezieht sich nur auf die Aufwendungen und Erträge, die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasst sind. Diese Aufwendungen und Erträge sind, ggf. im Wege des Treaty Overrides, abkommensrechtlich der Betriebsstätte i. S. d. § 50d Abs. 10 S. 3 EStG zuzuordnen. Es handelt sich um Aufwendungen und Erträge, die nicht selbst Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 zweiter Halbs. EStG sind. Diese Aufwendungen und Erträge sind, da sie mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen, nach deutschem Steuerrecht in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters zu erfassen. Schuldner bzw. Gläubiger dieser Aufwendungen und Erträge ist grundsätzlich der jeweilige Gesellschafter, also nicht die Gesamthand. Dadurch, dass die Aufwendungen im Rahmen der beschr. Steuerpflicht im Inland im Einkommen erfasst werden, kann sich ein doppelter Abzug dieser Aufwendungen ergeben, wenn auch das Recht des ausl. Staats insoweit einen Betriebsausgabenabzug vorsieht. Soweit ein Vermögenswert nur anteilig durch die Personengesellschaft genutzt wird, kann grundsätzlich keine anteilige Zurechnung des Vermögenswertes erfolgen. Es sind jedoch die durch die anteilige Nutzung verursachten Aufwendungen, einschl. anteiliger Abschreibungen, und Erträge anzusetzen.^[2]

Rz. 289

Eindeutig erfasst werden Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen I, also aus denjenigen Wirtschaftsgütern, die der Personengesellschaft zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden und für die die Sondervergütungen i. S. d. S. 1 gezahlt werden. Andererseits folgt aus der Beschränkung der Regelung des Abs. 10 auf "Sondervergütungen" (Rz. 265a), dass Aufwendungen und Erträge nicht im Rahmen der Personengesellschaft zu berücksichtigen sind, wenn keine Sondervergütungen gezahlt werden, auch wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter Sonderbetriebsvermögen I bilden. Überlässt ein ausl. Gesellschafter der inländischen Personengesellschaft unentgeltlich Wirtschaftsgüter zur Nutzung, kann etwaiger damit im Zusammenhang stehender Refinanzierungsaufwand und sonstiger Aufwand aus dem Wirtschaftsgut nicht nach Abs. 10 der inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden und ist daher im Inland steuerlich nicht abziehbar.^[3]

Die Rückverweisung auf die Betriebsstätte nach Art. 11 Abs. 3 OECD-MA gilt nicht. Die Zinsaufwendungen sind Teil der Vermögensposition des Gesellschafters im Ansässigkeitsstaat. Gleiches gilt für etwaige Erträge aus diesem Wirtschaftsgut, die keine Sondervergütungen sind. Auch für die Erträge richtet sich die steuerliche Zuordnung in diesen Fällen nach den für die jeweilige Einkunftsart geltenden DBA-Bestimmungen.^[4] Danach liegt das Besteuerungsrecht, und damit auc...