Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 5.3.3.2 Sonderbetriebsvermögen II

Rz. 292a

Nicht klar geregelt ist, ob § 50d Abs. 10 EStG auch Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen II erfasst.^[1] Sonderbetriebsvermögen II dient nicht der Personengesellschaft. Für dieses Sonderbetriebsvermögen werden daher keine Sondervergütungen i. S. d. S. 1 gezahlt. Sonderbetriebsvermögen II dient vielmehr der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft und betrifft daher den Gesellschafter, nicht die Personengesellschaft. Beispiel ist etwa ein Darlehen, das zur Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft von dem Gesellschafter aufgenommen wurde. Gegen die Einbeziehung der Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen II in die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG spricht, dass S. 2 den Ausdruck "das" Sonderbetriebsvermögen enthält, damit wohl auf dasjenige Sonderbetriebsvermögen hindeutet, für dessen Überlassung die Vergütungen nach S. 1 gezahlt werden. Ergänzt wird dies durch die Zuordnungsregelung in S. 3. Wenn die sonstigen Aufwendungen und Erträge derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen sind, der die Vergütungen nach S. 1 zuzuordnen waren, kann sich dies nur auf Sonderbetriebsvermögen I beziehen, da es für Sonderbetriebsvermögen II solche Vergütungen nicht gibt. Daraus ist abzuleiten, dass die Vorschrift für Sonderbetriebsvermögen II mangels Sondervergütungen nicht gilt. Stattdessen sind, wie bei unentgeltlich überlassenem Sonderbetriebsvermögen I (Rz. 289), die für die jeweilige Einkunftsart geltenden Bestimmungen des DBA anzuwenden. Das gilt auch, wenn neben dem Sonderbetriebsvermögen II auch Sonderbetriebsvermögen I besteht, für das Sondervergütungen an denselben oder einen anderen Mitunternehmer gezahlt werden. Diese Sondervergütungen weisen keinerlei wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen II auf, sodass dieses nicht allein wegen der Zahlung der Sondervergütungen der "Betriebsstätte" nach S. 3 zugeordnet werden kann.^[2] Im Ergebnis würde eine solche Zuordnung zu einer "Attraktivkraft der Betriebsstätte" führen.

Rz. 292b

Wesentliche Fälle des Sonderbetriebsvermögens II sind Verbindlichkeiten und Zinsen hierauf, die der Gesellschafter zur Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft aufgenommen hat, und Kapitalbeteiligungen, die vom Gesellschafter gehalten werden, aber dem Betrieb der Personengesellschaft dienen.

Rz. 292c

Nimmt der Gesellschafter ein Darlehen auf, um die Beteiligung an der inländischen Personengesellschaft zu finanzieren, enthalten die DBA keine ausdrückliche Zuordnungsregeln für den Abzug der Zinsen. Art. 1 OECD-MA betrifft nur Haben-, nicht aber Sollzinsen. Diese Sollzinsen als Betriebsausgaben teilen das Schicksal der Einkünfte, wenn man unter "Einkünften" i. S. d. DBA auch negative Einkünfte versteht.^[3] Da die Zinsen in ursächlichem Zusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft, d. h. den (anteiligen) Betriebsstätten der Personengesellschaft, stehen, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 7 OECD-MA, sie sind also im Betriebsstättenstaat zu berücksichtigen. Dadurch kann es zu einem doppelten Abzug der Zinsen kommen, wenn der ausl. Staat die Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert; der ausl. Staat wird die Zinsen dann der Kapitalbeteiligung zuordnen, für die er das Besteuerungsrecht hat.^[4]

Eine Zuordnung der Zinsen aus dem Sonderbetriebsvermögen II zu der Betriebsstätte der Personengesellschaft kann nur dann scheitern, wenn der Gesellschafter in seinem Ansässigkeitsstaat eine Betriebsstätte unterhält und die Zinsen auch dieser Betriebsstätte zuzuordnen sind. Dann stellt sich die Frage, die Zuordnung zu welcher Betriebsstätte Vorrang hat ("Zurechnungskollision"). Nimmt man an, dass negative Einkünfte nicht vom DBA erfasst werden, regelt das Abkommen die Verpflichtung, die Zinsen steuerlich zu berücksichtigen, nicht. Es ist daher nationales Recht anzuwenden. Nach deutschem Steuerrecht handelt es sich um Betriebsausgaben aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Bei einer inländischen Personengesellschaft ist das Darlehen als Sonderbetriebsvermögen II und die Zinsen hierauf daher im Rahmen der Gewinnermittlung der Personengesellschaft zu berücksichtigen. In beiden Fällen führen die Darlehenszinsen zur Minderung der im Inland zu besteuernden Einkünfte des ausl. Gesellschafters aus der Personengesellschaft. Die Finanzverwaltung teilt diese Auffassung jedoch nicht. Sie nimmt vielmehr an, dass die Rückverweisung auf die Betriebsstätte nach Art. 11 Abs. 3 OECD-MA nicht gilt und daher die Zinsaufwendungen Teil der Vermögensposition des Gesellschafters im Anrechnungsstaat bilden.^[5] Ist der Gesellschafter im Inland ansässig, soll § 3c EStG den Abzug der Zinsaufwendungen im Inland verhindern. M. E. ist dem für den Fall der Fremdfinanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft nicht zu folgen.^[6] Diese Finanzierungsaufwendungen stehen in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft, die ihrerseits nach Art. ...