Rz. 224
Die Einordnung der Sondervergütungen als Teil des Unternehmensgewinns nach Abs. 10 S. 1 genügt jedoch nicht, um das deutsche Besteuerungsrecht zu sichern. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik für die Sondervergütungen nach den DBA ist von zwei Voraussetzungen abhängig, nämlich der Qualifikation als Unternehmensgewinne und zusätzlich die Zugehörigkeit der Sondervergütungen zu einer inländischen Betriebsstätte nach Art. 7 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 OECD-MA. § 50d Abs. 10 EStG in der ursprünglichen Fassung regelte seinem Wortlaut nach nur die erste dieser Voraussetzungen, d. h. die Zugehörigkeit der Sondervergütungen zu den Unternehmensgewinnen, nicht aber die zweite Voraussetzung, die Zugehörigkeit zu einer inländischen. Betriebsstätte. Der BFH hatte daher Abs. 10 in der ursprünglichen Fassung, trotz der insoweit eindeutigen Absicht des Gesetzgebers, als gegenstandslos angesehen.[1] Die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG trägt der Rspr. des BFH insoweit Rechnung, als S. 3 bestimmt, dass die Vergütung derjenigen Betriebsstätte zuzurechnen ist, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegenden Leistung zuzuordnen ist.[2] Dabei ist nicht die tatsächlich erfolgte Zurechnung maßgebend, sondern diejenige Zurechnung, die dem Gesetz entspricht. Für diese Zurechnung gilt das Prinzip der wirtschaftlichen Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG. Dieses Prinzip wird im Geltungsbereich der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung[3] durch die Personalfunktion konkretisiert. Dies schließt i. d. R. die Zuordnung zu mehreren Betriebsstätten aus. Wird das überlassene Wirtschaftsgut von einer anderen Betriebsstätte genutzt, ohne dass es wegen der Kurzfristigkeit dieser Nutzung zu einer Änderung der Zuordnung kommt, ist die erste Betriebsstätte weiterhin mit den Sondervergütungen belastet. Die fiktive Weitervermietung an die andere Betriebsstätte führt zu Einnahmen im Zusammenhang mit dem als Sonderbetriebsvermögen eingeordneten Wirtschaftsgut, die unter § 50d Abs. 10 S. 2 EStG fallen.[4]
Rz. 225
Nach § 50d Abs. 10 S. 3 EStG sind die Sondervergütungen derjenigen Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die Sondervergütungen zugeordnet worden ist. Damit wird die Aufwandszuordnung durch die Hinzurechnung der Sondervergütungen rückgängig gemacht. Der gleichen Betriebsstätte sind die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge zuzuordnen. Im Zweifel sind Sonderbetriebsvermögen und die daraus fließenden Sondervergütungen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen.[5] Das gilt auch, wenn der Gesellschafter selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Die Zuordnung zu der Personengesellschaft hat Vorrang vor der Zuordnung zu einem Einzelunternehmen. Eine andere Zuordnung erfolgt nur, wenn die Sondervergütungen sich ausdrücklich auf eine andere Betriebsstätte bezieht. Das betrifft z. B. ein Darlehen, das der Gesellschafter der Personengesellschaft speziell für den Finanzierungsbedarf einer bestimmten Betriebsstätte gegeben hat. Die Regelung gilt auch, wenn mehrere Sondervergütungen für unterschiedliche Betriebsstätten geleistet werden. Es ist dann die jeweilige Sondervergütung derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, deren Gewinn sie gemindert hat. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Die Zuordnung zu der Personengesellschaft hat Vorrang vor der Zuordnung zu einem Einzelunternehmen.[6] Soweit die Regelung Sondervergütungen betrifft, die der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA erhält, ist die Zuordnung zu einer Betriebsstätte der KGaA maßgebend.[7]
Rz. 226
Die Zuordnungsregel des § 50d Abs. 10 S. 3 EStG knüpft nicht an die Zuordnung des der Sondervergütung zugrunde liegenden Vermögenswerts an, sondern an die Zuordnung des Aufwands für die zugrunde liegende Leistung. Die Zuordnung greift daher auch ein, wenn ein solcher Vermögenswert nicht existiert. Das ist für Vergütungen im Dienst der Gesellschaft der Fall. In diesem Fall ist die Sondervergütung derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, bei der der Aufwand aus der Vergütung als Betriebsausgaben angesetzt worden sind.[8] Ist umgekehrt ein Vermögenswert überlassen, aber hierfür keine Vergütung vereinbart worden, greift die Zuordnungsregel nicht ein, weil diese an die Zuordnung von Vergütungen anknüpft, nicht an die Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens. Bei Aufwendungen und Erträgen aus unentgeltlich überlassenen Vermögenswerten fallen nicht unter Abs. 10 (Rz. 219).
Rz. 227
Nicht anwendbar ist die Zuordnung nach S. 3, soweit das Sonderbetriebsvermögen II betroffen ist. Da sich dieses Sonderbetriebsvermögen auf die Beteiligung an der Personengesellschaft bezieht, der Gesamthandsbereich der Personengesellschaft selbst also nicht betroffen ist, ist der Aufwand keiner Betriebsstätte der Personengesellschaft zugerechnet. Damit kann es nach § 50d Abs. 10 S. 3 EStG auch keine Zurechnung der Erträge geben. Die Vorschrift ist auf Aufwendungen und Ertr...
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