Frotscher/Geurts, EStG § 50i Besteuerung bestimmter Eink ... / 3.1.1 Gewinn aus Veräußerungs- und Entnahmevorgängen

Rz. 35

Erfasst werden nur (Alt-) Fälle, d. h. nur die Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder von Anteilen, die vor dem Stichtag 29.6.2013 Betriebsvermögen (auch Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft) i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG geworden sind.^[1] § 50i EStG gilt nur für Veräußerungs- und Entnahmevorgänge nach dem 29.6.2013 (Stichtag).

Rz. 36

Veräußerungen i. S. d. § 50i EStG waren schon bislang nach Auffassung der Finanzverwaltung^[2] auch Umwandlungen und Einbringungen. Mit dem neuen § 50i Abs. 1 S. 2 EStG ist dies nun klargestellt. Bei Veräußerungen ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bzw. bei Umwandlungen und Einbringungen der steuerliche Übertragungsstichtag maßgebend.

Rz. 37

Als Ersatzrealisationstatbestand nennt § 50i Abs. 1 S. 1 EStG die Entnahme i. S. der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG.^[3]

Rz. 38

Laut Gesetzesbegründung^[4] fällt auch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Personengesellschaft, auf die Wirtschaftsgüter oder Anteile übertragen wurden, in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 S. 1 EStG. Dies liegt darin begründet, dass die Veräußerung des Mitunternehmeranteils wegen des bei den Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzips als (anteilige) Veräußerung der Einzelwirtschaftsgüter zu behandeln ist.^[5]

Beispiel^[6]

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach erfolgsneutraler Übertragung

Die im Inland ansässigen A und B waren je zur Hälfte Gesellschafter der C GmbH. B beabsichtigte, in den nicht zum EU/EWR-Wirtschaftsraum gehörenden Staat D zu verziehen, mit dem ein DBA besteht, das dem OECD-MA entspricht. Vor seinem Wegzug hatte B am 1.1.2010 seinen Anteil an der C GmbH erfolgsneutral im Wege der verdeckten Einlage auf eine lediglich gewerblich geprägte, aber nicht originär gewerblich tätige KG übertragen, die über eine inländische Betriebsstätte verfügte, der die Anteile zugeordnet wurden. Komplementär der KG war die E GmbH (ohne Kapitalbeteiligung) und B war alleiniger Kommanditist. B verzog anschließend am 1.2.2010 in den Staat D. Am 1.2.2012 erfolgte eine Gewinnausschüttung der C GmbH an die KG. Am 1.9.2013 veräußerte B seinen Anteil an der KG.

Wegen der – erfolgsneutral möglichen – Übertragung des Anteils des B an der C GmbH auf die KG wurde nach bisheriger Rechtsauffassung der Finanzverwaltung durch den Wegzug des B in den Staat D keine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG ausgelöst. Ebenso wenig führte der Wegzug in den Staat D zu einer Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, denn nach der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung blieb der Anteil des B an der C GmbH aufgrund seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der KG weiterhin in Deutschland steuerverstrickt.^[7] Dagegen hat der BFH abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung entschieden, dass Art. 7 OECD-MA auf die Einkünfte gewerblich geprägter Personengesellschaft nicht anwendbar ist. Die Folge der Anwendung dieser BFH-Rspr. ist, dass auf den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der KG (und damit des Anteils an der C GmbH) Art. 13 Abs. 5 OECD-MA und nicht Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden ist, sodass der Gewinn nur von Staat D besteuert werden darf. Da allerdings die Übertragung des Anteils an der C GmbH auf die KG vor dem Stichtag des 29.6.2013 erfolgte (sog. "Altfall"), und die Veräußerung des Anteils an der KG erst nach dem 29.6.2013 stattfand, unterliegt gem. § 50i EStG der Veräußerungsgewinn ungeachtet der DBA-Vorschriften der uneingeschränkten inländischen Besteuerung als Unternehmensgewinn. Die am 1.2.2012 erfolgte Gewinnausschüttung unterliegt ebenfalls nach § 50i EStG ungeachtet des Art. 10 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA der uneingeschränkten inländischen Besteuerung als Unternehmensgewinn, weil hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Personengesellschaft § 50i EStG auch in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die ESt oder KSt noch nicht bestandskräftig festgesetzt wurde.

Rz. 39

In Einzelfällen ist eine teleologische Reduktion der Norm geboten. Dies gilt insbesondere dann, wenn ein deutsches Besteuerungsrecht bezüglich der stillen Reserven vor der Übertragung bzw. Überführung nicht bestanden hat^[8] oder wenn die Stpfl. bereits in der Vergangenheit davon ausgegangen sind, dass eine funktionale Zuordnung zu einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mangels gewerblicher Tätigkeit gar nicht möglich war. In letztgenannten Fällen löste der Wegzug eine Entstrickung gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG aus.^[9]

Rz. 40

Was "Gewinn" ist, bestimmt sich nach den allgemeinen Vorschriften (vgl. §§ 4ff. EStG, § 17 Abs. 2 EStG). Umfasst wird demnach begrifflich und nach dem Sinn und Zweck der Norm auch ein Veräußerungsverlust.^[10]

[1] Mitschke, FR 2013, 694, 698.

[2] BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258.

[3] Nicht: Entnahmefiktion i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG; vgl. dazu Liekenbrock, IStR 2013, 690, 696.

[4] Gesetzentwurf des Bundesrats, Entwurf...