Frotscher/Geurts, EStG § 50i Besteuerung bestimmter Eink ... / 3.1.3 Betriebsvermögen einer fiktiv gewerblichen Personengesellschaft

Rz. 52

Das Betriebsvermögen umfasst bei Personengesellschaften neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, sodass für die Anwendung des § 50i EStG auch eine Übertragung oder Überführung in das Sonderbetriebsvermögen genügt.^[1]

Rz. 53

Der Gesetzeswortlaut verlangt im Tatbestand eine Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG. Durch den Verweis in § 50i Abs. 1 S. 1 EStG auf § 15 Abs. 3 EStG insgesamt werden nicht nur gewerblich geprägte Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesprochen, sondern auch gewerblich infizierte Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie über § 50i Abs. 1 S. 4 EStG (vorher: § 50i Abs. 1S. 3 EStG) sog. Besitz-Einzelunternehmen und Besitz-Personengesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.^[2]

Rz. 54

Über § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbs. 1 EStG werden typischerweise auch nicht gewerbliche Einkünfte einer Personengesellschaft infiziert, die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist.^[3] Insofern haben § 50i Abs. 1 S. 1 und S. 4 EStG zumindest teilweise einen überschneidenden Anwendungsbereich. Zum anderen wird auch eine nicht gewerblich tätige Ober-Personengesellschaft durch die Einkünfte aus einer gewerblichen Unter-Personengesellschaft gewerblich infiziert (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbs. 2 EStG).

Rz. 55

Entsprechendes gilt für Sonderbetriebsvermögen.^[4] Nur in diesen Fällen befürchtet der Gesetzgeber einen Verlust des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat des ausl. Gesellschafters.^[5]

Rz. 56

Auch wenn es sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht unmittelbar ergibt, sind nach richtiger Auffassung^[6] im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Vorschrift unter Hinzuziehung der Gesetzesbegründung ausl. Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG nicht erfasst.

Rz. 57

Sog. Zebragesellschaften fallen ebenfalls nicht in den Anwendungsbereich von § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG^[7] und damit auch nicht in den des § 50i EStG.^[8] Die Finanzverwaltung geht bei Zebragesellschaften ohnehin nicht davon aus, dass hierüber ein abkommensrechtlich relevantes Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte begründet werden kann, weshalb insoweit auch kein Verlust des Besteuerungsrechts droht.^[9]

Rz. 58

Die in § 50i Abs. 1 S. 1 EStG angesprochene "Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG" muss bereits vor der steuerneutralen Übertragung bzw. Überführung als gewerblich geprägt i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder gewerblich infiziert i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu qualifizieren gewesen sein. Nicht von § 50i EStG erfasst sind dann folgerichtig jene Wirtschaftsgüter und Anteile i. S. d. § 17 EStG, die auf eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 1 EStG steuerneutral übertragen oder überführt worden sind.^[10]

Rz. 59

Dies gilt auch dann, wenn deren Gewerbebetrieb danach eingestellt bzw. aufgegeben wird und die betreffende Personengesellschaft als eine Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 EStG zu qualifizieren ist.^[11]

Rz. 60

Auch kein Anwendungsfall des § 50i Abs. 1 S. 1 EStG liegt vor, wenn eine ursprünglich gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft im Anschluss an eine vor dem Stichtag erfolgte Übertragung bzw. Überführung der Wirtschaftsgüter oder Anteile bis zum Zeitpunkt der Veräußerung den Status einer originär gewerblich tätigen Personengesellschaft erlangt. Der Verkauf bzw. die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen wird in diesem Fall nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen behandelt. Das Besteuerungsrecht folgt aus Art. 13 Abs. 2 OECD-MA.^[12] Ggf. zu beachten wäre nach der Neuregelung durch das KroatienAnpG u. U. § 50i Abs. 2 S. 3 EStG (Strukturwandel); an dieser Stelle wird daher auf die diesbezüglichen Ausführungen verwiesen.

[1] BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258.

[2] Pohl, IStR 2013, 699, 700.

[3] BFH v. 13.11.1997, IV R 67/96, BFH/NV 1998, 530, BStBl II 1998, 254.

[4] Die Gesetzesbegründung nimmt nur auf gewerblich geprägte Personengesellschaften Bezug, s. Gesetzentwurf des Bundesrats, Entwurf eines JStG 2013 v. 10.4.2013, BT-Drs. 17/13033, 18, 73 zu Nr. 37; vgl. bejahend auch Töben, IStR 2013, 682, 685; Pohl, IStR 2013, 699, 700 m. w. N.; Prinz, DB 2013, 1378, 1381; kritisch zu Sonderbetriebsvermögen: Liekenbrock, IStR 2013, 690, 694; zur abkommensrechtlichen Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen vgl. BFH v. 12.6.2013, I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999.

[5] BFH v. 12.6.2013, I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999; vertiefend Liekenbrock, IStR 2013, 690, 691 mit Verweis auf Kempermann, in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2010, Rz. 3.69f.

[6] Töben, IStR 2013, 682, 684.

[7] Wacker, in Schmidt, EStG, 2013, § 15 EStG Rz. 201.

[8] Liekenbrock, IStR 2013, 690, 693.

[9] BMF v. 16.4.2010, IVb 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2010, 354, Liekenbrock, IStR 2013, 690, 693...