Frotscher/Geurts, EStG § 55 Schlussvorschriften (Sonderv ... / 9.3 Buchwertabspaltung

9.3.1 Allgemeines

Rz. 63

Buchwertabspaltungen sind vorzunehmen bei Milch- und Zuckerrübenlieferrechten sowie bei Wiederbepflanzungsrechten im Weinbau. Nicht im Zusammenhang mit dem Grund und Boden stehende Wirtschaftsgüter und Nutzungsbefugnisse sind Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform^[1], Grundstücksflächen, die Bodenschätze enthalten^[2] und Ökopunkte.^[3] Gleiches gilt für die Ackerquote und die Umbruchrechte.^[4] Eine Buchwertabspaltung kommt hinsichtlich der genannten Rechte nicht in Betracht.

[1] Gossert, in Korn, EStG § 55 EStG Rz. 10.5.

[2] Gossert, in Korn, EStG § 55 EStG Rz. 10.6.

[3] Gossert, in Korn, EStG § 55 EStG Rz. 10.7.

[4] Gossert, in Korn, EStG § 55 EStG Rz. 10.8.

9.3.2 Milchlieferrechte

Rz. 64

Bei dem Milchlieferrecht handelt es sich zum Zeitpunkt der Einführung von § 55 EStG am 1.7.1970 um ein unselbstständiges Recht, das in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden enthalten und damit zusammen mit diesem zu bewerten ist (vgl. auch § 13 EStG Rz. 636ff.). Mit der MGV v. 25.5.1984^[1] ist mit Wirkung v. 2.4.1984 das Milchlieferrecht als selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens entstanden mit der Folge, dass der Wert des Milchlieferrechts zum 2.4.1984 vom Wert des Grund und Bodens abzuspalten ist.^[2] Geltung hat dies unabhängig davon, ob der Grund und Boden bereits am 1.7.1970 zum Betriebsvermögen gehört hat oder in der Zeit v. 1.7.1970 bis einschließlich 1.4.1984 Betriebsvermögen geworden ist. Nach der Gesamtwertmethode^[3] sind die nach § 55 EStG für den Grund und Boden ermittelten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Verhältnis der am 2.4.1984 für das Milchlieferrecht einerseits und den Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen.^[4] Zu ermitteln sind die Abspaltungswerte regelmäßig grundstücksbezogen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Aufteilung auch auf der Grundlage einer betriebsbezogenen Berechnung erfolgen.^[5] Hierbei ist gleichgültig, ob der Ansatz der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten mit dem doppelten Ausgangsbetrag oder dem höheren Teilwert erfolgt ist. Damit ist ein Teil der nach § 55 EStG ermittelten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für den Grund und Boden auf das davon abgespaltene Wirtschaftsgut Milchlieferrecht übergegangen. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für den Grund und Boden haben sich entsprechend vermindert. Auf der Basis der so ermittelten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind dann die jeweiligen Veräußerungs- und Entnahmegewinne zu ermitteln.

Rz. 65

Ist – wie im Regelfall – eine Abspaltung des Buchwerts des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und Bodens nicht vorgenommen worden, sind die Bilanzansätze grundsätzlich fehlerhaft und zu berichtigen.^[6] Soweit im Zeitpunkt der Berichtigung der Bilanz sowohl der Grund und Boden als auch das zugehörige Milchlieferrecht zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören, erfolgt die Berichtigung erfolgsneutral, wenn der Grund und Boden mit dem doppelten Ausgangsbetrag bewertet worden ist.^[7] Wurde hinsichtlich des Grund und Bodens der höhere Teilwert angesetzt und gehören im Zeitpunkt der Berichtigung der Bilanz sowohl der Grund und Boden als auch das zugehörige Milchlieferrecht zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, sind die in der Zeit v. 1.4.1984 bis 31.3.1994 nicht berücksichtigten linearen Absetzungen für Abnutzung – das Milchlieferrecht ist in diesen Fällen auf 10 Jahre abzuschreiben – in einem Betrag erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen.^[8] Ermittelt der Stpfl. den Gewinn seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen, erfolgt die Buchwertabspaltung durch Berichtigung der für das Anlagevermögen nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG zu führenden Verzeichnisse. Zu beachten ist, dass von dem nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG bewerteten Grund und Boden nicht nachträglich im Wege der Bilanzberichtigung ein Buchwert für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte erfolgswirksam abgespalten werden kann. Ist aber der Grund und Boden bei Anschaffung nach dem 30.6.1970 mit den Anschaffungskosten bilanziert worden, ist eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung vorzunehmen, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war.^[9] Soweit sich von dem zum 1.7.1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Milchlieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung eines Teils der Lieferrechte anteilig als Betriebsausgaben abzuziehen. Ist der Betriebsausgabenabzug allerdings im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterblieben, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgaben nicht mehr in Betracht.^[10]

Rz. 66

Die Milchlieferrechte sind zum 31.3.2015 entfallen. Die zu diesem Zeitpunkt noch aktivierten abgespaltenen Buchwerte nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG für Milchlieferrechte, die bis zum 3...