Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 10.3.3 Umfang der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB)

10.3.3.1 Allgemeines

Rz. 209

§ 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB führt alle Elemente der Herstellungskosten auf. Außerhalb dessen dürfen keine weiteren Kostenbestandteile in die Herstellungskosten einbezogen werden.^[1] Einzelkosten sind den herzustellenden Wirtschaftsgütern unmittelbar aufgrund eines eindeutigen und nachweisbaren quantitativen Zusammenhangs zurechenbar, während Gemeinkosten nicht unmittelbar in das Produkt eingehen, sondern nur über eine Schlüsselung oder Umlage zu den herzustellenden Wirtschaftsgütern in Beziehung gebracht werden können. Es müssen auch angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie Abschreibungen auf die Fertigungsanlagen aktiviert werden.

Rz. 210 einstweilen frei

[1] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 290ff.

10.3.3.2 Materialkosten

Rz. 211

Materialkosten i. S. v. § 255 Abs. 2 S. 2 HGB sind alle Kosten für unmittelbar zur Herstellung verbrauchte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie in Anspruch genommene Leistungen.^[1] Roh- und Hilfsstoffe gehen unmittelbar in das Produkt ein. Betriebsstoffe wie z. B. Schmieröle werden zur Durchführung der Produktion verwendet und haben daher meist keinen Kostencharakter. Als Materialkosten können selbst hergestellte und von Dritten bezogene Halb- und Teilerzeugnisse und verwertbare Abfälle in das Produkt eingehen, schließlich auch Verpackungskosten, wenn das Produkt sich nur verpackt verkaufen lässt wie z. B. Kaffee oder Mehl.^[2] Schwund ist von den Herstellungskosten nur auszunehmen, wenn er auf Diebstahl oder Zerstörung beruht.^[3]

[1] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 300ff.

[2] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 300.

[3] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 Rz. 301.

10.3.3.3 Fertigungskosten

Rz. 212

Fertigungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 S. 2 HGB sind die Fertigungslöhne. Hierzu zählen die Personalkosten für die Arbeitnehmer in der Fertigung (Produktion, Werkstatt und Verarbeitung), Überstunden-, Feiertags- und Sonderzuschläge, Arbeitgeberanteile für die Sozialversicherung und vom Arbeitgeber übernommene LSt. Hingegen fallen Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und für eine betriebliche Altersversorgung unter § 255 Abs. 2 S. 4 HGB. Insoweit besteht handels- und steuerrechtlich ein Bewertungswahlrecht.^[1] Nicht aktivierbar sind kalkulatorische Kosten wie z. B. ein fiktiver Unternehmerlohn eines Einzelunternehmers.^[2] Hingegen zählt zum Herstellungsaufwand einer Personengesellschaft eine Tätigkeitsvergütung für einen Gesellschafter und Mitunternehmer, die bei diesem Sonderbetriebseinnahme i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist.^[3]

[1] R 6.3 Abs. 4 EStR 2012.

[2] BFH v. 10.5.1995, IX R 73/91, BStBl II 1995, 713.

[3] BFH v. 8.2.1996, III R 35/93, BStBl II 1996, 427.

10.3.3.4 Sonderkosten der Fertigung

Rz. 213

Sonderkosten der Fertigung i. S. v. § 255 Abs. 2 S. 2 HGB sind Aufwendungen für Modelle, spezielle Werkzeuge, Vorrichtungen, Entwürfe, Schablonen, Schnitte, Materialversuche und Lizenzen.^[1] Hierzu gehören außerdem auftrags- oder objektgebundene Kosten der Planung und Konstruktion. Hingegen unterliegen Kosten für Forschung und Neuentwicklung von Produkten oder Produktionsverfahren sowie Aufwendungen für Grundlagenforschung dem Aktivierungsverbot nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB. Zu diesen nicht aktivierbaren Aufwendungen gehören insbesondere Aufwendungen für Entwürfe, Konstruktionszeichnungen und Arbeitsmodelle für die Anfertigung von Prototypen. Hingegen können Prototypen, die für Serienerzeugnisse eingesetzt werden sollen, als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit ihren Herstellungskosten aktiviert werden .^[2]

Rz. 214

Schließlich werden auch Zölle und Verbrauchsteuern (z. B. Bier-, Branntwein- und Mineralölsteuer) in der Praxis zu den Sonderkosten der Fertigung gerechnet. Denn durch ihre Entrichtung erlangen die Wirtschaftsgüter eine andere Marktgängigkeit.^[3] Dass für sie nach § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rspr.^[4] dar, die eine Aktivierbarkeit dieser Aufwendungen verneint hatte. Ebenso rechnet die USt auf erhaltene Anzahlungen zu den Sonderkosten der Fertigung .^[5] § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG schreibt eine Aktivierung der USt als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten als weitere Reaktion auf die Rspr.^[6] vor.

[1] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 310ff.

[2] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 310.

[3] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 311.

[4] BFH v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl II 1976, 13, 16.

[5] Hiller/Maetz, in Anzinger/Oser/Schlotter, HGB, § 255 HGB Rz. 311.

[6] BFH v. 26.6.1979, VIII R 145/78, BStBl II 1979, 625.

10.3.3.5 Zu aktivierende Gemeinkosten (§ 255 Abs. 2 S. 2 HGB)

Rz. 215

Nach § 255 Abs. 2 S. 2 HGB zählen zu den Herstellungskosten auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. Diese Gemeinkosten unterscheiden sich von den Einzelkosten dadurch, dass sie nicht unmittelbar dem...