Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 28 Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und zwischen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer (§ 6 Abs. 5 S. 3–6 EStG)

28.1 Zweck der Regelung

Rz. 515

Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt, zwischen Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft war nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[1] bis zum 31.12.2000 der Teilwert anzusetzen. Nach dem Willen des Gesetzgebers^[2] sollten damit steuerneutrale Übertragungen nach den Regeln des Mitunternehmererlasses^[3] und begünstigte Begründungen mitunternehmerischer Betriebsaufspaltungen nicht mehr möglich sein.^[4] Die diesbezüglichen Grundsätze des Mitunternehmererlasses – insbesondere Tz. 21ff. und 51ff. – gelten daher nur für Übertragungen zwischen dem 1.1.1999 und dem 31.12.2000 nicht.

Rz. 515a

Das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000^[5] hat mWv 1.1.2001 die bis zum 31.12.1998 gültige Rechtslage bei der unentgeltlichen Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen einem Mitunternehmer und der Mitunternehmerschaft wiederhergestellt. Es hat an den von der Rspr. entwickelten normspezifischen weiten Betriebsbegriff bei Mitunternehmerschaften angeknüpft. Dann hat die Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren erklärt, den Mitunternehmererlass^[6] grundsätzlich wieder einzuführen. Nach dem neu gefassten § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gilt Abs. 5 S. 1 entsprechend

• bei der unentgeltlichen oder mit der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten verbundenen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt^[7]
• bei der unentgeltlichen oder mit der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten verbundenen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt^[8]
• bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.

Zweck dieser Regelung ist es, steuerneutrale Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften zu erleichtern, ohne die Gesellschafter dabei auf gekünstelte Umwege zu verweisen. Um andere Übertragungen nicht auch zu begünstigen, ist in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG eine dreijährige Behaltefrist vorgeschrieben. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (beteiligungsidentische Personengesellschaften), wird in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht genannt. Ob derartige Übertragungen unter das Gebot der Buchwertfortführung des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG fallen, oder es sich dabei um Entnahmen und Einlagen handelt, war in der Vergangenheit umstritten. Die Finanzverwaltung lehnte das Gebot der Buchwertfortführung bei unentgeltlichen Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern ab. Die Meinung in der Literatur und Rspr. war geteilt. Nun hat das BVerfG^[9] entschieden, dass § 6 Abs. 5 EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, soweit die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist. Das BVerfG hat den Gesetzgeber rückwirkend verpflichtet, für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 eine Neuregelung zu treffen. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bleibt bis zu deren Inkrafttreten mit der Maßgabe anwendbar, dass die Vorschrift auch für Transfers von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nach dem 31.12.2000 gilt. Weiterhin ungeklärt ist die Frage, wie der Fall zu beurteilen ist, wenn der Gesellschafterbestand der beiden Personengesellschaften zwar personenidentisch, die Beteiligungen der Höhe nach aber nicht identisch sind.

Praxis-Beispiel

Beteiligungsidentische Personengesellschaften – unterschiedliche Höhe der Beteiligungen

An der X oHG sind die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt. An der Y oHG sind A und B mit je 25 %, C mit 50 % beteiligt. Dieser Sachverhalt wird von dem Beschluss des BVerfG nicht gedeckt. Bis zur gesetzlichen Neuregelung sollte die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei derartigen Beteiligungsverhältnissen zurückgestellt oder andere Übertragungswege gewählt werden.^[10]

Wichtig

JStG 2024 -Umsetzung der Entscheidung des BVerfG v. 28.11.2023, 2 BvL 8/13

Durch das JStG 2024 soll die Vorgabe des BVerfG mit Einführung von § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 EStG umgesetzt werden. Danach ist § 6 Abs. 5 S. 3 S. 1 EStG auch dann entsprechend anzuwenden, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer übertragen wird. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 EStG soll in allen offenen Fällen anzuwenden sein. Nach der Gesetzesbegründung liegt eine Beteil...