Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 1.2 Finanzierungsarten

Rz. 4

Die Mittel zur Finanzierung der Altersversorgung aufgrund einer Pensionszusage werden vom Arbeitgeber aufgebracht. Die Arbeitnehmer können sich – im Gegensatz zur Direktversicherung und zur Pensionszusage über Pensionskassen – nicht durch eigene Beiträge beteiligen, weil dadurch für den Arbeitgeber ein versicherungsaufsichtsrechtlich genehmigungspflichtiges Versicherungsgeschäft (Gewährung einer Versorgungsrente teilweise gegen Entgelt) entstehen würde. Nicht zu beanstanden ist jedoch, wenn die Altersversorgung durch Minderung der künftigen Bezüge des Arbeitnehmers finanziert wird.^[1]

Rz. 5

Solange handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht angenommen wurde (Rz. 9, 13), war es dem Arbeitgeber weitgehend freigestellt, auf welche Wirtschaftsjahre er den mit der Pensionszusage verbundenen Aufwand verrechnen wollte. Er konnte – ohne Finanzierungsvorsorge – die Rentenzahlungen jeweils bei Fälligkeit aus dem laufenden Betriebsergebnis erbringen (sog. deckungsloses Zahlungsverfahren). Er konnte jedoch auch durch Bildung einer Einmalrückstellung auf den Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls (Kapitaldeckungsverfahren) oder durch Ansammeln einer Rückstellung in der Zeit zwischen Erteilung der Zusage und Eintritt des Versorgungsfalls (Anwartschaftsdeckungsverfahren) den Aufwand für die späteren Rentenzahlungen vorverlegen. Im letzteren Fall kann das bei voraussichtlichem Versorgungseintritt benötigte Kapital gleichmäßig über den Anwartschaftszeitraum, also auf die Zeit zwischen Zusage und Versorgungseintritt, verteilt werden, sog. Gleichverteilungsprinzip (Gegenwartswertverfahren). Es kann aber auch entsprechend der Erhöhung der Teilwerte der Versorgungsverpflichtung auf die jeweiligen Stichtage zugeführt werden, sog. Teilwertprinzip; der Unterschied zum Gleichverteilungsprinzip besteht darin, dass das Teilwertverfahren auch die vor dem Zusagezeitpunkt liegende Dienstzeit einbezieht. Im Erstjahr der Rückstellungsbildung entsteht dadurch eine Einmalrückstellung in Höhe der auf die bereits zurückgelegte Dienstzeit entfallenden Beträge.^[2]

Auf der Grundlage der heute geltenden handelsrechtlichen Passivierungspflicht (Rz. 11) ist das zur Deckung erforderliche Kapital auch in der Handelsbilanz grundsätzlich im Anwartschaftszeitraum kontinuierlich nach der versicherungsmathematischen Methode zurückzustellen.^[3] Dem handelsrechtlichen Bewertungsgrundsatz des § 253 Abs. 1 S. 3 HGB a. F., nach dem Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen waren, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig war, entsprach vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz^[4] i. d. R. die für die Steuerbilanz in § 6a EStG vorgesehene Teilwertmethode.^[5] Heute wird die Teilwertmethode handelsrechtlich nur noch anerkannt, wenn das konkrete Versorgungssystem eine Verteilung des Aufwands auf die gesamte Aktivitätszeit auch unter dem Gesichtspunkt einer verursachungsgerechten Periodenabgrenzung rechtfertigt.^[6] Präferiert wird handelsrechtlich dagegen die international übliche "projected-unit-credit-Methode", die eine Ausfinanzierung der erdienten Anwartschaft i. S . einer anteiligen Anwartschaftsbarwertmethode umsetzt.

Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat am 16.12.2016 die Neufassung der IDW Stellungnahme zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30 n. F.) beschlossen. Die Neufassung der Stellungnahme berücksichtigt Änderungen durch das BilRUG sowie die Gesetzesänderung hinsichtlich der Abzinsung von Pensionsrückstellungen (§ 253 HGB n. F.) und sich daraus ergebende Zweifelsfragen. Die Neufassung der IDW RS HFA 30 ist bei der Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 31.12.2015 beginnen, erstmals verpflichtend anzuwenden.

Rz. 6

Durch die Rückstellungsbildung wird innerbetrieblich unversteuertes Kapital angesammelt, aus dem die späteren Rentenzahlungen finanziert werden. Dieses Kapital wird nicht aus dem sonstigen Betriebsvermögen ausgesondert und auch nicht etwa in besonderer Weise angelegt; es verbleibt vielmehr im unbeschränkt disponiblen Bereich des Unternehmens. Es ist somit nicht real vorhanden, sondern lediglich fiktiv, als Merkposten für die Unternehmensrechnung. Durch den aufwandswirksamen Aufbau dieses Rückstellungskapitals in der Zeit zwischen Zusage und Beginn der Rentenzahlung, also während der aktiven Arbeitszeit des Begünstigten, wird gleichzeitig der Grundsatz der dynamischen Bilanzierung gewahrt, indem die Last den Wirtschaftsjahren zugeordnet wird, in die auch das Ergebnis der Arbeitsleistung des Begünstigten eingeht.

Rz. 6a

Seitdem Rating-Gesellschaften Pensionsrückstellungen allerdings nicht mehr als Quasi-Eigenkapital, sondern als Fremdkapital einstufen (Rz. 7), führen vorhandene Rückdeckungskonzepte bei der Einstufung von Unternehmen zu positiven Effekten. Dies wurde auch noch dadurch verstärkt, dass durch den mit BilMoG eingeführten § 246 Abs. 2 S. 2 HGB handelsrechtlich eine Saldierung der Pensionsrückstellungen mit Vermögensgegenständen eingefüh...