Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 1.6 Steuerrechtliche Bedeutung des § 6a EStG

1.6.1 Für Altzusagen: Steuerrechtliches Passivierungswahlrecht

Rz. 13

Soweit für die Handelsbilanz ein Passivierungswahlrecht galt (Rz. 9) bzw. durch die Übergangsregelung des Art. 28 EGHGB noch gilt (Rz. 10), lag bzw. liegt die steuerrechtliche Bedeutung des § 6a EStG – neben den Regelungen zur Höhe der Pensionsrückstellung – darin, das handelsrechtliche Bilanzierungswahlrecht für die Steuerbilanz zu übernehmen, im Gegensatz zum allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatz, nach dem aus einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht ein steuerrechtliches Passivierungsverbot folgt. Für die Pensionsrückstellung ermöglicht somit die Regelung des § 6a EStG für die Steuerbilanz den Ausweis der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz auch dem Grunde nach.^[1]

Rz. 14

Für den Geltungsbereich des Passivierungswahlrechts unterlag vor Einführung des BilMoG der Handelsbilanzausweis gleichzeitig dem sog. umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatz.

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird im Allgemeinen dahingehend erweitert, dass die Inanspruchnahme steuerlicher Bilanzierungsvergünstigungen an die Voraussetzung geknüpft wird, dass eine entsprechende Bilanzierung bereits in der Handelsbilanz vorgenommen wird (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F.). Dies zieht in der Praxis regelmäßig einen Zwang zu einer bestimmten handelsrechtlichen Bilanzierung nach sich, weil davon die Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Vergünstigung abhängt (§ 5 EStG Rz. 53; durch das BilMoG mit Wirkung ab Vz 2009/2010 aufgegeben, § 5 EStG Rz. 62).

Für die Pensionsrückstellung bedeutete dies: Ihre Bildung in der Steuerbilanz war daran geknüpft, dass auch in der Handelsbilanz entsprechende Rückstellungen – dem Grunde und der Höhe nach – ausgewiesen sind. Der Rückstellungsposten der Steuerbilanz durfte also in diesem Fall nie höher sein als der Bilanzausweis in der Handelsbilanz.^[2] Nicht die Höhe der Zuführung im einzelnen Wirtschaftsjahr war dabei entscheidend, sondern die Höhe des Bilanzpostens der einzelnen Pensionsrückstellung in der Schlussbilanz (Einzelbewertungsprinzip, Rz. 8).

Rz. 14a

Durch das BilMoG wurde § 5 Abs. 1 S. 1 EStG dergestalt geändert, dass für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Die allgemeinen Grundsätze zur Aktivierung, Passivierung und Bewertung sind also weiter für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich, der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird durch allgemeine Ansatz- und Bewertungsvorbehalte wie z. B. Schriftformerfordernis (Rz. 61) durchbrochen. Damit kann ein steuerliches Passivierungswahlrecht eigenständig ausgeübt werden. Die bisherigen Regelungen in R 6a Abs. 20 S. 2 bis 4 EStR 2005, wonach der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze ist, sind nicht weiter anzuwenden.^[3] Von Bedeutung ist dies insbesondere, wenn der Aufwand aus der Zusage – wie z. B. bei Organen sinnvoll – handelsrechtlich nur auf die zukünftige Aktivitätszeit verteilt oder wenn die handelsrechtliche Pensionsrückstellung mit gebundenem Vermögen nach § 246 Abs. 2 S. 2 HGB saldiert wird.

Rz. 15 einstweilen frei

[1] BMF v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 239, Rz. 9ff.

[2] H 6a Abs. 1 S. 3 2. Halbs. EStH 2018.

[3] BMF v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 239, Rz. 10.

1.6.2 Für Neuzusagen: Steuerrechtliche Passivierungspflicht

Rz. 16

Die seit 1986 geltende handelsrechtliche Passivierungspflicht für Pensionsrückstellungen (Rz. 10) führt nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 EStG Rz. 32) zur Passivierungspflicht in der Steuerbilanz. Allerdings enthält § 6a EStG eine Sonderregelung, die die Passivierung von Pensionsrückstellungen von zusätzlichen Erfordernissen abhängig macht und damit auch die aus der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz resultierende Passivierungspflicht einschränkt. § 6a EStG erlaubt eine Passivierung dem Grunde nach nur, wenn oder soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist, einen Rechtsanspruch vermittelt, keine schädlichen Vorbehalte enthält und nicht auf künftigen gewinnabhängigen Bezügen beruht. Im Gegensatz hierzu müssen in der Handelsbilanz Rückstellungen auch bei mündlicher Pensionszusage, nur faktischem Leistungszwang oder bei aufschiebend bedingter Zusage gebildet werden.^[1] Die handelsrechtliche Passivierungspflicht greift somit weiter als die steuerrechtliche.

[1] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Art. 28 EGHGB Rz. 6.

1.6.3 Für Neuzusagen: Keine Bindung an den Handelsbilanzansatz

Rz. 17

Da nunmehr aufgrund der Maßgeblichkeit auch steuerrechtlich Passivierungszwang und kein Wahlrecht besteht^[1], ist heute kein Raum mehr für die Auswirkungen der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit. Deshalb schließt das Unterlassen einer Rückstellungsbildung in der Handelsbilanz unter Verstoß gegen die (handelsrechtliche) Passivierungspflicht einen Bilanzausweis in der Steuerbilanz nicht aus.^[2] Denn nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG, der den allgemeinen Grundsatz des Maßgeblichkeitsprinzips beinhaltet, ist am Schluss eines Wirtschaftsjahres da...