Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 2 Anwendungsbereich

2.1 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 19

Nach § 6a EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung gebildet werden. Vorausgesetzt ist eine betriebliche Veranlassung.

Eine Rückstellungsbildung setzt Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder Bilanzierung nach § 5 EStG voraus. Bei Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG wirken sich erst die (Renten- oder Kapital-)Zahlungen bei Abfluss als Betriebsausgaben aus.

2.1.1 Begriff der Pensionsverpflichtung

Rz. 20

Eine Pensionsverpflichtung beruht auf der Zusage eines Unternehmens, seinen Arbeitnehmern für das Alter oder den Eintritt einer Invalidität oder deren Hinterbliebenen für den Fall des Todes aus betrieblichen Mitteln eine Versorgung (Pension) zu gewähren.^[1] Der Begriff stimmt mit dem der unmittelbaren Versorgungszusage (§ 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG) oder der Direktzusage überein.^[2] Die Direktzusage ist einer der – inzwischen 5 (vgl. Vor § 4b EStG Rz. 4) – Wege der Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung. Sie ist die dem Berechtigten gegenüber unmittelbar bestehende Verpflichtung des Arbeitgebers, aufgrund einer Zusage Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu erbringen.

Rz. 21

Die betriebliche Altersversorgung besteht darin, dass einem Arbeitnehmer oder gleichgestellten Personen aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt werden (§ 1 Abs. 1 BetrAVG).^[3] Kennzeichnend für die betriebliche Altersversorgung ist der Umstand, dass die Leistungspflicht durch naturbedingte, "biologische" Ereignisse ausgelöst wird wie das Erreichen eines bestimmten Alters, Tod oder Eintritt einer Invalidität. Da somit auch Leistungen aufgrund von Invalidität oder Tod des Arbeitsleistenden umfasst sind und nicht nur die Versorgung des Arbeitnehmers im Alter, sondern auch seine Versorgung im Invaliditätsfall und die seiner Hinterbliebenen im Todesfall erfasst, wäre die Formulierung "Versorgungsverpflichtung" allerdings treffender. Die inhaltsgleichen Begriffe "Direktzusage" und "unmittelbare Versorgungszusage" bringen den Umstand, dass es sich um eine unmittelbare, d. h. gegenüber dem Berechtigten direkt und nicht über die Einschaltung Dritter nur mittelbar bestehende, Verpflichtung handelt, besser zum Ausdruck. Die Begriffe "Pensionszusage", "Ruhegeldverpflichtung" oder "Ruhegeldzusage" werden meist synonym gebraucht, werden aber (wie auch der Begriff "Pensionsverpflichtung") ebenso als umfassende Kennzeichnung von unmittelbaren und mittelbaren Formen der Altersversorgung verwendet. Der Begriff "Pensionsrückstellung" ist hingegen auf den Bilanzausweis der unmittelbaren Versorgungszusage beschränkt.

Rz. 22

Wann eine Pensionsverpflichtung vorliegt, bestimmt sich nach allgemeinen, insbesondere arbeitsrechtlichen Grundsätzen.^[4] Inhalt der Verpflichtung müssen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung sein. Kennzeichnend hierfür sind einerseits der Versorgungszweck und andererseits die Zusage aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses. Eine Mindesthöhe der zugesagten Versorgungsleistungen ist nicht erforderlich.^[5] Somit ist Voraussetzung für die Anwendung des § 6a EStG, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf ein bestehendes Arbeitsverhältnis Versorgungsleistungen verspricht.^[6] Keine Versorgungsleistungen sind deshalb Rentenverpflichtungen aus anderen Leistungsaustauschgeschäften als Arbeitsverhältnissen^[7], einmalige Leistungen aus besonderem Anlass (Hochzeits- oder Jubiläumszuwendungen, Hilfen in besonderen Notfällen), Krankheitsbeihilfen^[8] oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhende Leistungsverpflichtungen (z. B. verrenteter Abfindungsanspruch bei Ausscheiden des Gesellschafters). Vgl. BMF v. 4.2.2000, IV C 5 – S 2332 – 11/00, BStBl I 2000, 354, aufgehoben; zuletzt BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, BStBl I 2018, 147.

Rz. 23

Die Art der zugesagten Leistungen – einmalige Leistungen oder laufende Leistungen – ist nicht entscheidend, wie sich aus Abs. 1 Nr. 1 ergibt.^[9] Typischerweise werden für Altersleistungen Leibrenten gewährt, Leistungsgegenstand können aber auch (einmalige oder mehrfache) Kapitalzahlungen oder zeitlich begrenzte Rentenzahlungen (abgekürzte Leibrenten, Zeitrenten) sein; auch Renten, die bis zur Erschöpfung eines bestimmten Kapitals erbracht werden, können Versorgungsleistungen sein. Da in diesen Fällen aber die Art der vereinbarten Leistung nicht versorgungstypisch ist, treten Schwierigkeiten bei der Abgrenzung von laufenden Lohnzahlungen auf (s. Rz. 24ff., 26). Auch Naturalleistungen können Versorgungscharakter haben, etwa wenn Deputatleistungen nach Beendigung des Dienstverhältnisses weiter erbracht werden.

Eine Hinterbliebenenversorgung kann nicht nur zugunsten von zivilrechtlich Unterhaltsberechtigten, also insbesondere Ehegatten, zugesagt werden. Auch bei Bestehen einer langjährigen Lebensgemeinschaft kann ein berechtigtes Interesse des Arbeitnehmers anzuerkennen sein, den anderen Lebenspartner über den Tod hinaus zu versorgen. Eine Versorgungszusa...