Rz. 27
Im Rahmen des dargelegten Bereichs der Altersversorgung erfasst die Regelung des § 6a EStG ausschließlich die sog. unmittelbaren Versorgungszusagen: Der Arbeitgeber verpflichtet sich selbst zur Erbringung der Versorgungsleistungen, der Begünstigte hat nur ihm gegenüber Versorgungsansprüche.
Damit ist der Bereich der Pensionsrückstellungen zunächst von der Direktversicherung und der Versorgung durch eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds abzugrenzen. In beiden Fällen bestehen Ansprüche des Begünstigten nur oder jedenfalls in erster Linie gegenüber dem Versicherungsunternehmen bzw. der Pensionskasse (vgl. Vor § 4b EStG Rz. 4ff.; § 4b EStG Rz. 10; § 4c EStG Rz. 5). Schwieriger ist die Abgrenzung zur Versorgung durch eine Unterstützungskasse. Denn einerseits gewährt die Unterstützungskasse definitionsgemäß keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen[1], andererseits liegt auch der Versorgung durch eine Unterstützungskasse eine Zusage des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber zugrunde (§ 4d EStG Rz. 6). Der Unterschied zur unmittelbaren Versorgungszusage besteht darin, dass der Arbeitgeber bei einer Versorgung durch eine Unterstützungskasse den Arbeitnehmer auf die Erfüllungsleistungen der Kasse verweisen kann, während er bei der unmittelbaren Zusage in erster Linie und allein zur Leistung verpflichtet ist. Der BFH[2] ordnet deshalb zu Recht die Einstandspflicht des Arbeitgebers für den Fall, dass die externen Versorgungsträger ihre Versorgungspflichten nicht erfüllen können (Rz. 12b)[3], unter die mittelbaren Versorgungszusagen ein.[4]
Eine unmittelbare Versorgungszusage und damit die Möglichkeit, eine Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG zu bilden, ist in solchen Fällen somit nur anzunehmen, wenn der Arbeitgeber unbeschadet der eigenen Verpflichtung eine Kasse als reine Zahlstelle einschaltet.[5]
Eine unmittelbare Zusage erfordert zudem, dass die Zusage von demjenigen Arbeitgeber erteilt worden ist, in dessen Bilanz die Rückstellung gebildet werden soll. Diese Voraussetzung liegt z. B. nicht vor, wenn bei einer Betriebsveräußerung nach § 613a Abs. 1 BGB auf den Betriebserwerber die Verpflichtung übergeht, für die Erfüllung der Ansprüche der Arbeitnehmer gegen eine Unterstützungskasse einzustehen.[6]
Rz. 28
Doppelfinanzierungen sowohl über § 6a EStG als auch durch mittelbare Versorgungszusagen sind unzulässig. Das ergibt sich schon daraus, dass die steuerlichen Regelungen für mittelbare Zusagen nach §§ 4b, 4c, 4d und 4f EStG abschließenden Charakter haben.[7] Hinzu kommt, dass das Risiko einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage materiell nur für einen der aus der Zusage Verpflichteten bestehen kann: Stehen neben einer Direktzusage inhaltlich identische Ansprüche aus mittelbaren Zusagen, so kann eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden, wenn und soweit der Arbeitgeber den Berechtigten auf die Leistungen aus der mittelbaren Versorgungszusage verweisen kann. Besteht nach der arbeitsrechtlichen Rechtslage hingegen primäre Leistungspflicht aus der Direktzusage, so kann die Rückstellung gebildet werden, hingegen entfällt eine Begünstigung aus den mittelbaren Zusagen mangels eines Risikos.[8] Unbedenklich ist hingegen, wenn unterschiedliche Risiken unterschiedlich finanziert werden, etwa das Invaliditätsrisiko über eine Unterstützungskasse und das Altersgeld über eine Direktzusage. Ebenfalls unschädlich ist es, wenn die Pensionsverpflichtung plangemäß mit Eintritt des Versorgungsfalls insgesamt auf einen anderen Versicherungsträger übertragen wird, etwa auf eine Unterstützungskasse (Rz. 46).[9]
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