Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 4 Beginn der Rückstellungsbildung

4.1 Unterscheidung zwischen Anwartschaft und Eintritt des Versorgungsfalls

Rz. 63

§ 6a Abs. 2 EStG unterscheidet für die erstmalige Rückstellungsbildung zwischen einer

• Rückstellung vor Eintritt des Versorgungsfalls (Abs. 2 Nr. 1),
• Rückstellung nach Eintritt des Versorgungsfalls (Abs. 2 Nr. 2).

Vor Eintritt des Versorgungsfalls, also im Zeitraum der Anwartschaft, darf eine Rückstellung frühestens für das Wirtschaftsjahr der Zusage gebildet werden (Abs. 2 Nr. 1 Halbs. 1). Diese Regelung ist deklaratorischer Natur, weil vor der Erteilung einer Pensionszusage bereits die Voraussetzungen des Abs. 1 (Rechtsanspruch aufgrund schriftlicher Erteilung) nicht erfüllt sein können. Der eigentliche Regelungsgehalt der Vorschrift liegt deshalb in Halbs. 2, nach dem eine Rückstellungsbildung an die Erreichung eines Mindestalters des Pensionsberechtigten (Rz. 68a) oder den Eintritt der Unverfallbarkeit (Rz. 68c) gebunden ist.

Nach Eintritt des Versorgungsfalls darf eine Rückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem der Versorgungsfall eintritt. Wesentliche Bedeutung hat bzw. hatte diese Vorschrift in der Zeit der Geltung des Passivierungswahlrechts, also für die sog. Altzusagen (Rz. 13ff.). Unterließ der Unternehmer für solche Altzusagen die Rückstellungsbildung im Anwartschaftszeitraum ganz oder teilweise, so konnte er mit Eintritt des Versorgungsfalls die unterlassene Rückstellungsbildung nachholen. Denn während der Anwartschaftszeit war er durch das Nachholungsverbot (Rz. 68, 88) an der Nachholung von in früheren Wirtschaftsjahren unterlassenen Rückstellungen gehindert. Die Anwendungsfälle unter der heutigen Geltung der Passivierungspflicht sind von geringer Bedeutung (Rz. 69).

4.2 Beginn der Anwartschaftsrückstellung (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG)

Rz. 64

Nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG der Vorschrift darf eine Rückstellung erstmals "für das Wirtschaftsjahr", d. h. in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres, ge...