Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 5.2.2.1 Teilwert im Anwartschaftszeitraum (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG)

5.2.2.1.1 Arbeitgeberfinanzierte Zusagen

Rz. 80

Bis zum Eintritt des Versorgungsfalls, also im Anwartschaftszeitraum, ist der Teilwert der Pensionsrückstellung – solange das Dienstverhältnis fortbesteht – zu bemessen nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts noch ausstehender, betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge.^[1] Der Barwert der künftigen Pensionsleistungen kennzeichnet das Kapital, das bei Eintritt des Versorgungsfalls unter Berücksichtigung von (fiktiven) Zinserträgen und der Lebenserwartung des Berechtigten erforderlich ist, um die Pensionsleistungen zu erbringen. Die Jahresbeträge haben hierbei die Funktion von Versicherungsprämien. Sie kennzeichnen den Teil des Aufwands, der auf das einzelne Dienstjahr entfällt. Sie sind als jährlich gleichbleibende Beträge, jedoch in Höhe des Barwerts – also abgezinst – anzusetzen. Bei Beginn des Dienstverhältnisses – bzw. bei Beginn des Wirtschaftsjahres, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das erforderliche Lebensjahr vollendet hat^[2] – sind sie in ihrem Barwert identisch mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen.^[3] Sie entsprechen somit dem insgesamt anzusammelnden Betrag des notwendigen Rückstellungskapitals, gleichmäßig verteilt auf die einzelnen Wirtschaftsjahre vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls.^[4] Der Verteilungszeitraum richtete sich also grundsätzlich nach der Laufzeit des (aktuellen) Dienstverhältnisses unter Berücksichtigung des vertraglich zugesagten Beginns der Versorgungsleistungen. Frühere Dienstverhältnisse bei demselben Arbeitgeber sind nur einzubeziehen, wenn dies ausdrücklich vereinbart ist.^[5]

Zu Beginn des Wirtschaftsjahres der ersten Rückstellungsbildung sind der Barwert der künftigen Pensionsleistungen sowie der Barwert der ausstehenden Jahresbeträge definitionsbedingt gleich hoch. Der sich daraus ergebende Teilwert beträgt somit zu Beginn des Wirtschaftsjahres der ersten Rückstellungsbildung 0 EUR. Mit fortschreitender Anwartschaftszeit wächst der Anwartschaftsbarwert um den Betrag, um den sich der Barwert der noch ausstehenden Jahresbeträge vermindert; dementsprechend nimmt der Teilwert der Pensionsverpflichtung zu. Der Berechnung des Barwerts der Jahresbeträge sind dabei betragsmäßig gleichbleibende Jahresbeträge zugrunde zu legen.^[6]

Diese Bewertungsmethode, die für die in der Vergangenheit üblichen Leistungszusagen im Normalfall auch handelsrechtlich zulässig ist, führt bei beitragsorientierten Leistungszusagen^[7], insbesondere im Zusammenhang mit unterschiedlich hohen bis hin zu – bei Neuordnung von Versorgungssystemen eventuell – zukünftig wegfallenden Versorgungsbausteinen, zu völlig verursachungsfremden Aufwandsverläufen, ist aber steuerlich – leider immer noch – die einzig mögliche Bewertungsmethode. Hier hat der Gesetzgeber die Entwicklung der Versorgungssysteme aus steuerlicher Sicht nicht mit begleitet, was dann in der Praxis bspw. im Zusammenhang mit der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen (§ 4e EStG Rz. 13aa f.) oder dem Verzicht von Versorgungsanwartschaften (Rz. 105b) zu den bekannten Problemen mit der Finanzverwaltung geführt hat bzw. immer noch führt. Für all diese Fälle bietet das Teilwertverfahren keine sachgerechte Lösung, bei der der Pensionsaufwand verursachungsgerecht über den Zeitraum verteilt wird, in dem der Versorgungsberechtigte seine Gegenleistung erbringt.

[1] Anwartschaftsbarwert, § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG.

[2] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 6 EStG.

[3] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 EStG.

[4] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG.

[5] BFH v. 17.5.2000, I R 25/98, BFH/NV 2001, 154.

[6] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 EStG.

[7] § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, eingeführt ab dem 1.1.1999.

5.2.2.1.2 Entgeltumwandlung (arbeitnehmerfinanzierte Zusagen)

Rz. 80a

Beruht eine Pensionszusage auf der Umwandlung künftiger Entgeltansprüche des Arbeitnehmers i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG (vgl. Rz. 3b, Rz. 68c), so handelt es sich um eine sog. arbeitnehmerfinanzierte Zusage. Eine Entgeltumwandlung kann auch teilweise erfolgen. Soweit die Zusage arbeitnehmerfinanziert ist, tritt nach § 1b Abs. 5 BetrAVG ohne Weiteres Unverfallbarkeit ein. Für diese Fälle bestimmt § 6a Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 i. V. m. Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 6 Halbs. 2 EStG, dass auch bereits vor Erreichen des sonst vorgeschriebenen Mindestalters eine Rückstellung zu bilden ist, und zwar in Höhe des Barwerts des nach BetrAVG unverfallbaren Rentenanspruchs, ggf. des unverfallbaren Teils desselben.

Diese Regelung gilt erstmals für Rentenansprüche, die auf einer nach dem 31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlung beruhen (§ 52 Abs. 13 EStG).

Auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem aufgrund einer Entgeltumwandlung, die den Tatbestandsmerkmalen des § 1 Abs. 2 BetrAVG entspricht, eine Versorgungszusage gewährt worden ist, ist der Barwert-Teilwert-Vergleich vorzunehmen und mindestens der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen zu passivieren.^[1]

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