Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 9.2.4 Umwandlung

Rz. 110

Wird eine GmbH, die zulässigerweise für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionsrückstellung gebildet hat, in eine Personengesellschaft umgewandelt und wird der Berechtigte durch die Umwandlung Mitunternehmer der Personengesellschaft, so bleibt entsprechend Rz. 108 die während der GmbH-Zeit bis zur Umwandlung gebildete Rückstellung erhalten. Die Pensionsverpflichtung geht auf die Personengesellschaft über.^[1] Es gelten die in Rz. 108 dargestellten Grundsätze: Das zur GmbH bestehende Dienstverhältnis ist – jedenfalls hinsichtlich seiner steuerrechtlichen Wirkung – beendet, der Begünstigte ist wie ein ausgeschiedener Arbeitnehmer zu behandeln, anstelle des Teilwerts ist nunmehr der Anwartschaftsbarwert einzustellen und mit den fortzuschreibenden Werten bis zum Versorgungsfall fortzuführen. Wird die Versorgungszusage von der Personengesellschaft weitergeführt, ist daneben eine entsprechende Passivierung vorzunehmen, deren Auswirkungen jeweils in einer Sonderbilanz des Gesellschafters zu neutralisieren sind – aber eben nur deren Auswirkungen: Die während der GmbH-Zeit erdiente Rückstellung ist in der Sonderbilanz des Personengesellschafters nicht zu aktivieren, denn dies würde zu einer ungerechtfertigten und rückwirkenden Lohnversteuerung führen.^[2] Eine bestehende Rückdeckungsversicherung bleibt auch nach der Umwandlung betrieblich veranlasst, wenn oder soweit sie der Absicherung der vor der Umwandlung erdienten Ansprüche dient. Dies auch dann, wenn es dabei zu einer Übersicherung der erdienten Ansprüche kommt.^[3]

Da die Umwandlung zu Buchwerten erfolgt(§ 4 UmwStG), hat die Personengesellschaft zunächst den von der GmbH ausgewiesenen Teilwert der Pensionsrückstellung in die Eröffnungsbilanz einzustellen. Durch die sodann erfolgende Bewertung mit dem Anwartschaftsbarwert kommt es zu einem Übernahmefolgegewinn oder -verlust.^[4] Inzwischen favorisiert die Finanzverwaltung^[5] allerdings ein steuerliches "Festschreiben" der zum Stichtag des Rechtsformwechsels vorhandenen Pensionsrückstellung. Für Zuführungen nach diesem Stichtag ist ein entsprechender Korrekturposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen, ein Übernahmefolgegewinn kann nicht auftreten.

Bei Umwandlung in eine Einzelfirma, deren Inhaber der Berechtigte ist, muss die Rückstellung jedoch wegen Vereinigung von Verbindlichkeit und Forderung (Konfusion) erfolgswirksam aufgelöst werden.^[6]

Bei Umwandlung durch Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gelten die Ausführungen in Rz. 109 entsprechend. Der zur Neutralisierung einer Pensionsrückstellung in der KG-Bilanz gebildete Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist im Fall einer Umwandlung der KG in eine GmbH nicht gewinnmindernd aufzulösen.^[7]

[1] BFH v. 22.6.1977, I R 8/75, BStBl II 1977, 798.

[2] Demuth/Fuhrmann, KÖSDI 2006, 15083; Demuth/Fuhrmann, NWB 2009, 3370.

[3] FG Köln v. 22.5.2007, 8 K 1874/06, EFG 2008, 871.

[4] Neumann, GmbHR 2002, 996.

[5] OFD Magdeburg v. 3.5.2011, S 2176 – 60 – St 215, ESt-Kartei ST § 6a EStG Fach 3 Karte 13 übereinstimmend mit BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S IV B 62/11 BStBl I 2011 1314: Umwandlungssteuererlass 2011; Sommer, SteuK 2012, 43.

[6] Str.; a. A. Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 2163: Weiterführung der Rückstellung in der Bilanz des Einzelunternehmers wie im Fall des Eintritts in eine Personengesellschaft: Diese sachlich angemessene Lösung verbietet sich indes aus rechtssystematischen Gründen.

[7] FG Köln v. 12.11.2008, 11 K 3184/06, EFG 2009, 572.