Frotscher/Geurts, EStG § 7a Gemeinsame Vorschriften für ... / 2 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Abs. 1)

2.1 Allgemeines

2.1.1 Anwendungsbereich

Rz. 5

Die Vorschrift betrifft nicht nur erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, sondern auch die "normale" AfA. § 7a Abs. 1 EStG wirkt sich auch auf die AfA des § 7 EStG aus, da während der Dauer des Begünstigungszeitraums einer erhöhten Absetzung oder Sonderabschreibung der Anwendungsbereich des § 7a Abs. 1 EStG nicht auf erhöhte Absetzungen/Sonderabschreibungen beschränkt ist. Insbesondere kommt es darauf an, ob die Begünstigung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Zudem führt die Regelung, die ursprüngliche Bemessungsgrundlage um die nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erhöhen und entsprechend dem bisherigen AfA-Satz abzuschreiben, gegenüber der sonst im Rahmen von § 7 Abs. 1 EStG üblichen Berechnung (= Abschreibung des Restwerts zzgl. der nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die Restnutzungsdauer) zu einer verminderten (Regel-)AfA gem. § 7 EStG.

2.1.2 Vorrang von Spezialregelungen

Rz. 6

§ 7a Abs. 1 EStG regelt die Berechnung der Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb des Begünstigungszeitraums. Spezialregelungen für die Behandlung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehen der Allgemeinregelung des § 7a Abs. 1 EStG vor (Rz. 3). Solche Spezialregelungen finden sich in §§ 7h und 7i EStG sowie § 12 Abs. 3 SchutzBauG (sofortiger Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben, wenn vorhandene Schutzbauten den Anforderungen angepasst werden).

Allerdings ist der Stpfl. nicht dazu verpflichtet, von der Spezialvorschrift Gebrauch zu machen und damit die nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten selbstständig abzuschreiben. Er kann es vielmehr auch bei der Anwendung der allgemeinen Regelung in § 7a Abs. 1 EStG belassen,^[1]. Die Inanspruchnahme der spezielleren Begünstigung stellt also ein Wahlrecht dar. § 7a Abs. 1 EStG hat dann nur Bedeutung, wenn der Stpfl. auf die Anwendung dieser eigenständigen Begünstigung verzichtet^[2] Ein Vorteil der Anwendung von § 7a Abs. 1 EStG kann bestehen, wenn nachträgliche Aufwendungen, die als Einheit zu beurteilen sind, über mehrere Jahre verteilt entstehen und daher im Rahmen des § 7i EStG erst ab dem Fertigstellungsjahr abschreibungsfähig wären; demgegenüber erhöhen sie bei Verzicht auf die eigenständige Behandlung gem. § 7a Abs. 1 S. 1 EStG bereits im jeweiligen Entstehungsjahr die Bemessungsgrundlage (Rz. 10b). Demgegenüber ist zu berücksichtigen, dass die Abschreibung sich länger hinzieht als eine eigenständige Abschreibung nach § 7i EStG.

Praxis-Beispiel

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Abschreibung nach § 7i EStG

Stpfl. A hat in 06 ein Gebäude saniert (500.000 EUR); die Aufwendungen sind nach § 7i EStG begünstigt. Im Jahr 09 entstehen weitere (nachträgliche) HK i. H. v. 100.000 EUR.

A ist nicht dazu verpflichtet, die nachträglichen HK gesondert über 12 Jahre (8 × 9 % und 4 × 7 %) abzuschreiben. Er kann stattdessen die nachträglichen HK gem. § 7a Abs. 1 S. 1 EStG in die Bemessungsgrundlage vom Jahr der Entstehung an einbeziehen. Dann gilt Folgendes:

Herstellungskosten	500.000 EUR
Abschreibungen 06 bis 08: 3 × 9 % = 27 % =	– 135.000 EUR
Restvolumen 31.12.08. =	– 365.000 EUR
Zzgl. nachträgliche HK Abschreibungen 09: 9 % × 600.000 EUR =	+ 100.000 EUR –   54.000 EUR
Restvolumen 31.12.09	411.000 EUR

Vom Jahr 14 an (erstes Jahr mit 7 %) beträgt die AfA 4 Jahre lang jeweils 7 % von 600.000 EUR, sodass nach Ablauf des Begünstigungszeitraums noch ein Restabschreibungsvolumen verbleibt, welches nach Maßgabe des § 7i Abs. 1 S. 5 EStG abzuschreiben ist (Rz. 41ff.). Wichtig ist für den steuerlichen Berater, dass der Stpfl. schon in 09 Belege vorhalten muss, um ab dem Jahr 14 nachweisen zu können, dass die Aufwendungen noch nicht vollständig abgeschrieben sind.

Rz. 7

Begünstigungszeitraum ist nach der Definition in § 7a Abs. 1 EStG der Zeitraum, in dem bei einem Wirtschaftsgut erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden "können" (so der Wortlaut der Vorschrift). Nicht maßgeblich ist daher der Zeitraum, in dem tatsächlich erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden. Dies hat Bedeutung für § 7a Abs. 9 EStG, da nach Abs. 9 die AfA erst nach Ablauf des Begünstigungszeitraums neu zu berechnen ist. Das ist z. B. bei § 7g Abs. 5 EStG (Investitionsabzugsbetrag) der Zeitraum, der das Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und die 4 folgenden Jahre umfasst, also sich auf grundsätzlich insgesamt 5 Veranlagungszeiträume erstreckt; bei § 7h EStG (erhöhte Absetzung bei Gebäuden in Sanierungsgebieten) ist es der Zeitraum, der sich auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung und die elf folgenden Wirtschaftsjahre erstreckt, also zwölf (8 × 9 % und 4 × 7 %) Veranlagungszeiträume umfasst.

Praxis-Beispiel

Zeitpunkt der Berechnung der linearen Restwert-AfA

Der Stpfl. nimmt für die Anschaffung einer Maschine (AK 100.000 EUR) eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG im Anschaffungsjahr 08 in Anspruch. Er muss ab...