Frotscher/Geurts, EStG § 7g a. F. Sonderabschreibungen u ... / 6 Ansparabschreibung (Investitionsrücklage) für kleine und mittlere Betriebe (§ 7g Abs. 3–8 EStG a. F.)

6.1 Allgemeines

Rz. 36

Seit Vz 1995^[1] ist es mittelständischen Betrieben i. S. d. § 7g EStG gestattet, im Vorgriff auf künftige Investitionen eine gewinnmindernde und damit eigenkapitalschonende Investitionsrücklage (Ansparabschreibung) zu bilden. Durch die Ansparabschreibung werden spätere Absetzungen für Abnutzung in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen. Die Höhe der Rücklage ist auf 40 % begrenzt (bei vor dem 1.1.2001 beginnenden Wirtschaftsjahren: 50 %) und darf für jeden Betrieb an jedem Bilanzstichtag 154.000 EUR (§ 7g Abs. 3 EStG a. F.) bzw. bei Existenzgründern 307.000 EUR nicht übersteigen. Die Ansparrücklage wurde für Wirtschaftsjahre, die nach dem 17.8.2007 enden, durch einen (sog.) Investitionsabzugsbetrag ersetzt, der außerbilanziell abzuziehen ist (vgl. Rz. 1 sowie § 7g EStG n. F.).

Die von der Rspr. vorgenommene einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals der "voraussichtlichen Anschaffung oder Herstellung", insbesondere durch die entwickelten Erfordernisse des Finanzierungszusammenhangs und einer fristgebundenen buchmäßigen Erfassung (s. Rz. 43ff.), führen dazu, dass der ursprüngliche Zweck der Vorschrift, kleine und mittlere Betriebe zu fördern und Investitionsanreize zu geben, teilweise nicht erreicht werden kann. Insbesondere die nachträgliche Rücklagenbildung anlässlich von Mehrergebnissen einer Außenprüfung wird auf Grundlage der h. M. nicht zulässig sein, obwohl gerade insoweit bei kleineren und mittleren Betrieben ein Bedürfnis besteht. Die Konturen der Vorschrift werden durch die einschränkenden Kriterien der Rspr. und Finanzverwaltung zudem unschärfer. Auch ist der Gewinnzuschlag gem. § 7g Abs. 5 EStG a. F. nur eingeschränkt tauglich, eine mangelnde Investitionsabsicht zu bestrafen^[2].

Die Vorschrift des § 7g EStG a. F. gilt nur im Rahmen von Gewinneinkünften, nicht bei Überschusseinkünften^[3].

[1] Bei abweichendem Wirtschaftsjahr erstmals für das Wirtschaftsjahr 1995/96; s. § 52 Abs. 11a EStG i. d. F. des ÄndG v. 28.10.1994.

[2] Gl. A. Pfleger, INF 1994, 276.

[3] Hessisches FG v. 12.6.2006, 8 K 1104/03, n. v..

6.2 Anspruchsberechtigung – Betriebsbezogenheit (§ 7g Abs. 3 S. 3 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG a. F.)

Rz. 37

Nach § 7g Abs. 3 S. 3 Nr. 2 EStG a. F. darf eine Ansparrücklage nur gebildet werden, wenn der Betrieb des Stpfl., in dem die Rücklage gebildet werden soll, am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs die in § 7g Abs. 2 EStG a. F. genannten Größenmerkmale erfüllt. Ein Betrieb ist für die Beurteilung der Größenmerkmale nicht eröffnet, bevor alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs vorhanden sind^[1].

Die Rücklage kann daher auch gebildet werden, wenn die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG a. F. im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts bereits überschritten werden. Dann kommen zwar Sonderabschreibungen nicht mehr in Betracht, da insoweit die Verhältnisse zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vorangehenden Wirtschaftsjahrs maßgeblich sind. Eine Ansparrücklage wird hierdurch indes nicht ausgeschlossen; entscheidend ist vielmehr das Vermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (vgl. Rz. 10).

Anspruchsberechtigt sind – wie bei der Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 1 EStG a. F. – Kapitalgesellschaften, natürliche Personen und Personengesellschaften. Im Fall einer Betriebsaufspaltung können die jeweiligen Betriebe (Besitz- bzw. Betriebsunternehmen) Rücklagen nur für ihre jeweils eigenen künftigen Investitionen bilden; im Einklang hierzu kann jedes Unternehmen für sich die Höchstbeträge ausschöpfen.

Ebenso werden im Fall der Organschaft Organträger und Organgesellschaft hinsichtlich der Größenmerkmale, aber auch der Rücklagenhöchstbeträge getrennt beurteilt. So kann etwa eine Organgesellschaft eine Ansparrücklage nach § 7g EStG a. F. auch dann bilden, wenn der Organträger dies wegen Überschreitung der Betriebsvermögensgrenzen nicht könnte.

Rz. 38

Überträgt der Vater seinen Gewerbebetrieb im Weg der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seine Söhne, sind die in § 7g Abs. 3 S. 3 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG a. F. geforderten Größenmerkmale der letzten Bilanz des Vaters zu entnehmen; die Rücklage ist betriebsbezogen, nicht personenbezogen (Rz. 9). Durch § 7g EStG a. F. sollen nämlich Liquidität und Eigenkapitalbasis insbesondere kleinerer und mittlerer Betriebe gestärkt werden, wie die Größenmerkmale in § 7g Abs. 2 Nr. 1a EStG a. F. zeigen. Wer Inhaber eines solchen Betriebs ist, ist für diese Beurteilung dann ohne Bedeutung, wenn der Betrieb unentgeltlich übertragen wird. Dementsprechend bleiben in einem solchen Fall auch dem Betriebsinhaber auferlegte Bindungsfristen gewahrt^[2] und bleiben vom Rechtsvorgänger passivierte Rücklagen unberührt^[3]. Für § 7g Abs. 3 EStG a. F. ergibt sich dies daraus, dass der Gesetzgeber die Mittelstandsförderung nicht personenbezogen, sondern betriebsbezogen und investitionsbezogen ausgestaltet hat^[4].

[1] BFH v. 10.7.1991, VIII R 126/86, BStBl II 1991, 840; vgl. BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337.

[2] BFH v. 25.6.1993, III R 11/88, BStBl II 1993, 769.

[3] So zu § 6b EStG BFH ...