Frotscher/Geurts, EStG § 87 Zusammentreffen mehrerer Ver ... / 1.1 Wirkungsbereich der Beschränkung

Rz. 1

Durch das AltEinkG v. 5.7.2004^[1] wurde Abs. 2 eingefügt. Seither wird hinsichtlich der Verteilungsmöglichkeit auf mehrere Verträge zwischen dem nach § 79 S. 1 EStG originär Zulageberechtigten und dem nach § 79 S. 2 EStG mittelbar Zulageberechtigten unterschieden. Nur der erstere kann auf 2 Verträge wirksam Beiträge leisten mit der Folge, dass auch die Zulage entsprechend auf die beiden Verträge zu verteilen ist. Der mittelbar Begünstigte kann nur einen zulagebegünstigten Vertrag führen, nämlich den, für den er zuerst eine Zulage beantragt.

Nach der Gesetzesbegründung^[2] handelt es sich um eine klarstellende Regelung, die somit auch schon für die Zulageberechtigung der Jahre vor 2005 galt. Gefolgert wird dies – zu Recht – daraus, dass der mittelbar Begünstigte – abgesehen von dem ab dem Vz 2012 zu entrichtenden Mindestbetrag von 60 EUR (§ 79 S. 2 Nr. 4 EStG; § 79 EStG Rz. 15a) – keine eigenen Beiträge leisten muss, um die Zulage zu erhalten.

Rz. 1a

Der nach § 79 S. 1 EStG aus eigenem Recht Zulageberechtigte ist in seiner Vertragsgestaltung grundsätzlich nicht beschränkt. Er kann zertifizierte AV-Verträge in beliebiger Anzahl und bei unterschiedlichen Anbietern abschließen, auf sie in den einzelnen Jahren Beiträge i. S. v. § 82 Abs. 1 S. 1 EStG in gleich bleibender oder unterschiedlicher Höhe leisten oder sie beitragsfrei stellen. Er kann darüber hinaus neben diesen im eigenen Namen abgeschlossenen AV-Verträgen Beiträge nach § 82 Abs. 2 EStG aus seinem individuell versteuerten Arbeitslohn in Institutionen der betrieblichen Altersversorgung des Arbeitgebers oder auf von diesem abgeschlossene Direktversicherungsverträge einzahlen.

Rz. 2

Werden in einem Förderungszeitraum (Kalenderjahr) allerdings Beiträge auf mehr als zwei Verträge geleistet, so werden nach § 87 Abs. 1 S. 1 EStG maximal 2 Verträge in die Zulageförderung einbezogen. Durch diese Beschränkung soll der Verwaltungsaufwand in vertretbarem Rahmen gehalten werden. Es steht dem Berechtigten frei, die Förderung auf einen Vertrag zu beschränken, auch wenn er mehrere Verträge abgeschlossen und bedient hat.^[3] Dies wird allerdings nur dann Sinn machen, wenn er mit diesem Vertrag die Zulageförderung voll ausschöpfen kann (Rz. 7) und erreichen will, dass die gesamte Zulage auf diesem Vertrag gutgeschrieben wird. In gleicher Weise ist es nur sinnvoll, mehr als 2 Verträge mit Beiträgen zu belegen, wenn mehr als der Mindesteigenbeitrag aufgewendet werden soll.

Rz. 3

Die Regelung bezieht sich ihrem Wortlaut nach nur auf "Verträge", sodass zweifelhaft sein könnte, ob die Beschränkung nur Beiträge auf die im eigenen Namen abgeschlossenen zertifizierten Verträge i. S. v. § 82 Abs. 1 EStG erfasst und nicht auch Beiträge auf Produkte der betrieblichen Altersvorsorge, sodass daneben zusätzlich Beiträge nach § 82 Abs. 2 EStG gefördert werden könnten. Dies wird indes ganz offensichtlich durch die Regelungen in S. 2 und 3 der Vorschrift ausgeschlossen. Von der Beschränkung auf 2 "Verträge" werden somit alle Produkte erfasst, auf die der Zulageberechtigte AV-Beiträge i. S. v. § 82 EStG zahlt (s. a. Rz. 5).

Rz. 4

Die Beschränkung auf 2 Verträge gilt nur für die Zulageförderung nach Abschn. XI, nicht auch für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG. Dies hat Auswirkungen, wenn auf mehr als 2 Verträge Beiträge erbracht wurden und durch die auf die beiden berücksichtigungsfähigen Verträge einbezahlten Beiträge der Höchstbetrag des § 10a EStG nicht ausgeschöpft wird. In einem solchen Fall ist sowohl für die additive Berücksichtigung der für die geleisteten Beiträge "nach Abschnitt XI zustehenden Zulage" (§ 10a Abs. 1 S. 1 EStG) als auch für die Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG und die damit verbundene Erhöhung der ESt "um den Anspruch auf Zulage" (§ 10a Abs. 2 S. 1 EStG) die Beschränkung des § 87 EStG nicht zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

Beschränkung für Zulageförderung

Der Zulageberechtigte ist Arbeitnehmer, ledig und kinderlos. Er erbringt im Jahr 2024 Beiträge auf 2 im eigenen Namen abgeschlossene zertifizierte AV-Verträge, d. h. auf den ersten Vertrag 560 EUR und auf den zweiten Vertrag 120 EUR. Außerdem werden aus seinem voll steuerpflichtigen Arbeitslohn auf einen von seinem Arbeitgeber für ihn abgeschlossenen Direktversicherungsvertrag 500 EUR eingezahlt.

Da er gemessen an seinem maßgeblichen Vorjahreseinkommen von 30.000 EUR den Mindestbeitrag von 4 % von 30.000 EUR abzüglich der ihm zustehenden Zulage von 175 EUR, also 1.025 EUR auf den ersten Vertrag und die Direktversicherung erbracht hat, erhält er die Zulage von 175 EUR ungekürzt.

Als Sonderausgabe nach § 10a EStG sind aber alle Beiträge in Höhe von 560 + 500 + 120 = 1.180 EUR und zuzüglich die Grundzulage von 175 EUR, also insgesamt 1.355 EUR, zu berücksichtigen, weil sie sich im Rahmen des dort genannten Höchstbetrags von 2.100 EUR halten und die Beschränkung des § 87 Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist. Die sich dabei ergebende ESt erhöht sich um die Zulage von 175 EUR (§ 10a Abs. 2 S. 1 EStG).

[1] BGBl I ...