Frotscher/Geurts, EStG § 93 Schädliche Verwendung / 3 Rechtsfolge der schädlichen Verwendung

Rz. 42

Als unmittelbare Rechtsfolge einer schädlichen Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals entsteht die Verpflichtung zur Rückzahlung der Fördermittel. Dies sind sowohl die erhaltenen Zulagen als auch die zusätzlichen Steuerermäßigungen nach § 10a EStG, die eigens zu diesem Zweck nach § 10a Abs. 4 EStG jährlich gesondert festgestellt werden. Die Rückgängigmachung der Steuerermäßigung nach § 10a EStG erfolgt also nicht über die Berichtigung der Steuerbescheide, sondern über eine Rückzahlung zusammen mit der Rückforderung der Zulagen.

Wird nur ein Teil des geförderten Kapitals schädlich verwendet, so sind nur die auf das schädlich verwendete geförderte Anlagevermögen entfallenden Fördermittel zurückzuzahlen. Besteht das Altersvorsorgevermögen aus gefördertem und nicht gefördertem Kapital, so wird im Fall einer Teilauszahlung unterstellt, dass zunächst in höchstmöglichem Umfang nur nicht gefördertes Kapital ausgezahlt ist (Meistbegünstigungsprinzip).^[1] Zuständig für die Rückforderung von Zulagen und gesondert festgestellten Steuerermäßigungen ist die zentrale Stelle.^[2] Sie ermittelt die Höhe des Rückzahlungsbetrags und setzt ihn ggf. fest (§ 94 EStG).

Die Höhe und Vertragszurechnung der gewährten Steuerermäßigung für Beiträge zu einem nach dem AltZertG zertifizierten Vorsorgevertrag unterliegen der in § 10a Abs. 4 EStG normierten Bindungswirkung der gesonderten Feststellung.^[3] Eine Rückforderung von Steuerermäßigungen kann nur auf §§ 93, 94 EStG gestützt werden, soweit bei vertragsbezogener Betrachtung eine schädliche Verwendung vorliegt.

Rz. 43

Durch die Rückzahlung der Fördermittel gilt das schädlich verwendete Kapital nicht mehr als gefördert und wird daher auch nicht der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG unterworfen. Neben der Rückzahlung der Fördermittel werden im Fall der schädlichen Verwendung somit nicht die Auszahlungsbeträge, sondern nur die in ihnen enthaltenen Kapitalerträge und Wertsteigerungen des schädlich verwendeten Kapitals steuerpflichtig und sind im Vz der schädlichen Verwendung zu versteuern. Dabei gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen i. S. d. Abschnitts XI EStG als Leistung i. S. d. § 22 Nr. 5 S. 2 EStG. Der Anbieter hat die nach § 22 Nr. 5 S. 3 EStG i. V. m. § 22 Nr. 5 S. 2 EStG zu besteuernden Beträge dem Stpfl. zu bescheinigen (§ 22 Nr. 5 S. 7 EStG)^[4] und der Finanzverwaltung eine Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG zu übermitteln.

Praxis-Beispiel

Ermittlung des Rückzahlungsbetrags Das geförderte AV-Vermögen setzt sich zum Zeitpunkt der schädlichen Verwendung wie folgt zusammen:
geleistete Beiträge	EUR 50
gewährte Zulagen	24
gutgeschriebene Kapitalerträge	20
Sonstige Wertsteigerungen	6
gefördertes AV-Vermögen (gesamt)	100
Steuerermäßigung nach § 10a EStG	4
schädliche Verwendung von gefördertem AV-Vermögen	50
(Anteil des schädlich verwendeten am gesamten geförderten AV-Vermögen = 50 %)
Rückforderung von
Zulagen (anteilig 50 %)	12
Steuerermäßigung nach § 10a EStG (anteilig 50 %)	2
Rückzahlungsbetrag	14

[1] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 234.

[2] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 223.

[3] FG Berlin-Brandenburg v. 17.10.2013, 10 K 14167/10, rkr., EFG 2014, 208.

[4] BMF v. 2.10.2019, IV C 3 – S 2257-b/19/10005:001, BStBl I 2019, 978.