Frotscher/Geurts, EStG § 9b Umsatzsteuerrechtlicher Vors ... / 3 Regelungsbereich des § 9b Abs. 2 EStG

3.1 Grundsätzliche Regelung

Rz. 34

§ 9b Abs. 2 EStG enthält als Rechtsfolgeverweisung (Rz. 4) eine Vereinfachungsregelung^[1] für die Behandlung der umsatzsteuerlichen Vorsteuerberichtigungsbeträge in der ertragsteuerlichen Gewinn- und Überschussermittlung. Sie ermöglicht, nachträgliche Korrekturen des Vorsteuerabzugs sofort erfolgswirksam zu behandeln. Dabei bleiben die ursprünglich angesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten unberührt. Dieser Grundsatz wurde durch das JStG 2010^[2] infrage gestellt. Denn die Nutzung von Grundstücksteilen, die dem Unternehmen zugeordnet und ursprünglich für umsatzsteuerpflichtige Leistungen verwendet wurden, führte für unternehmensfremde Zwecke nicht mehr zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, sondern löste eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG aus. Aus diesem Grund wurde § 9b Abs. 2 UStG mit G. v. 18.12.2013^[3] angepasst.^[4]

Es muss nunmehr bei Einnahmen aus Vorsteuerberichtigungen ein Zusammenhang mit einer Einkunftsart bestehen, und Ausgaben aus Vorsteuerberichtigungen dem Betrieb oder dem Erwerb, der Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen. Nach § § 52 Abs. 23f EStG ist § 9b Abs. 2 UStG auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse i. S. von § 15a UStG anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 eingetreten sind. Stehen erstattete Vorsteuerberichtigungsbeträge dagegen nicht im Zusammenhang mit einer Einkunftsart, so vermindern sie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betroffenen Wirtschaftsguts. Entsprechendes gilt für aufgrund einer Vorsteuerberichtigung von Stpfl. zurückgezahlte Vorsteuerbeträge (Minderbeträge): Sie sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn sie durch eine Einkunftsart veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die Vorsteuerberichtigungsbeträge auf für eigene Wohnzwecke genutzte Grundstücksteile entfallen. § 9b Abs. 2 EStG zieht die einkommensteuerlichen Folgen aus der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Damit soll der umsatzsteuerlichen Regelung Rechnung getragen werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise im Rahmen eines fünfjährigen (bei Grundstücken und ähnlichen Wirtschaftsgütern: zehnjährigen) Berichtigungszeitraums zeitanteilig beseitigen oder nachholen lässt, wenn sich seit dem Beginn der erstmaligen Verwendung eines Wirtschaftsguts die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern.

Rz. 35

In dem Jahr der Verwendungsänderung^[5] ist die Vorsteuer entsprechend zu berichtigen. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG würde nach der Grundregel des § 9b Abs. 1 EStG die Notwendigkeit einer laufenden Anpassung und damit Änderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bedeuten. Aus diesem Grund sieht § 9b Abs. 2 EStG einen Ausgleich nur über die Betriebseinnahmen, Einnahmen, Betriebsausgaben oder Werbungskosten vor bzw. mit § 9b Abs. 2 UStG, wenn und soweit sie im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 EStG bezogen werden bzw. durch den Betrieb veranlasst sind oder der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben unberührt. Diese Regelung ist zwingend. Ein Wahlrecht des Unternehmers besteht nicht^[6].

[1] BFH v. 26.3.1992, IV R 121/90, BStBl II 1992, 1038.

[2] BGBl I 2010, 1768.

[3] BGBl I 2013, 4318.

[4] BT-Drs. 18/68 v. 20.11.2013, 74.

[5] Zur Änderung des Vorsteuerabzugs wegen Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG und ähnlicher Vorgänge nach § 17 Abs. 2 und 3 UStG sowie zur rückwirkenden Änderung des Vorsteuerabzugs oder der Vorsteueraufteilung z. B. aufgrund einer Option, die alle von der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG scharf zu trennen sind, Rz. 51.

[6] H. M., Erhard, in Blümlich, EStG/KStG/GewStG, § 9b EStG Rz. 76ff.; Levedag, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 9b EStG Rz. 61ff.

3.2 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Rz. 36

§ 15a UStG ist keine Verfahrensvorschrift, sondern eine materiell-rechtliche Berichtigungsvorschrift und ergänzt § 15 UStG, der einen Vorsteuerabzug unabhängig von der Verwendungsdauer der für das Unternehmen bezogenen sonstigen Leistung oder Lieferung grundsätzlich im Zeitpunkt der Ausführung dieser Leistung und der Rechnungserteilung ermöglicht. Es wird davon ausgegangen, dass die Verwendung der bezogenen Leistung oder Lieferung gleich bleibt, wenn sie sich über einen längeren Zeitraum erstreckt. Da der Vorsteuerabzug unmittelbar besteht und nicht schrittweise gewährt wird, ergibt sich, wenn sich die Verhältnisse später ändern, die Notwendigkeit der Vorsteuerberichtigung. § 15a UStG dient allgemein der Steuergerechtigkeit und verhindert Wettbewerbsverzerrungen. Die Vorsteuerberichtigung kann sowohl zulasten als auch zugunsten des Unternehmers erfolgen. § 15a UStG ist Ausdruck des Prinzips, den Vorsteuerabzug letztlich von den tatsächlich getätigten Umsätzen abhängig zu machen. Die Finanzverwaltung hat zur Überwachung der Anwendung des § 15a UStG Vorschriften erlassen.^[1] Nach § 15 UStG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt...