Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.10.4 Stiftung & Co.

3.10.4.1 Grundlagen

Rz. 207

Unter Rz. 55–57 sind die zivil- und steuerrechtlichen Vorzüge dieser Sonderform bereits kurz herausgestellt worden. An dieser Stelle wäre zu ergänzen, dass sie zudem besonders geeignet erscheint, den Unternehmensfortbestand zu sichern, weil bei ihr Management und Kapital zuverlässig und langfristig getrennt werden können.

Rz. 208

Die Möglichkeit der Trennung entsteht in erster Linie aus der besonderen Rechtsform der Stiftung selbst, die als verselbstständigtes Zweckvermögen weder Mitglieder noch Gesellschafter oder Anteilseigner besitzt. Selbst wenn eine Stiftung – was meist der Fall ist – zugunsten und zur finanziellen Unterstützung bestimmter natürlicher Personen errichtet worden ist, haben diese Personen, die als Destinatäre bezeichnet werden, regelmäßig keinen Einfluss auf die Leitung und Entscheidungen der Stiftung.

Rz. 209

Die Geschäftsführung einer Stiftung obliegt dem Vorstand, der im Allgemeinen aus mehreren natürlichen Personen besteht. Daneben wird fast immer ein Stiftungsrat eingerichtet, der die Arbeit des Vorstands überwacht und dessen Befugnisse einschränken kann. In den Vorstand, zumindest aber in den Stiftungsrat beruft der Stifter Personen seines Vertrauens, die nicht zu den Destinatären zählen. Insgesamt weist die Stiftung gegenüber einer Kapitalgesellschaft bedeutende Unterschiede auf, die andere steuerliche Rechtsfolgen bewirken, wenn sie bei einer KG die Stellung eines Komplementärs übernimmt.

3.10.4.2 Stiftung als Komplementär einer KG

Rz. 210

Das Ertragsteuerrecht behandelt das selbstständige Zweckvermögen "Stiftung" als Körperschaft, die ein eigenes Einkommen erzielen kann und damit selbstständig zur KSt herangezogen wird. Dieses Einkommen darf nur durch betriebliche Aufwendungen gemindert werden, die bei der Stiftung & Co. schon im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG zu berücksichtigen sind. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass Zuwendungen an die Destinatäre gem. § 10 Nr. 1 KStG zu den nichtabziehbaren Aufwendungen zählen.

Rz. 211

Gemeinnützige Stiftungen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit. Das laufende Einkommen einer nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Stiftung unterliegt der KSt nach § 23 KStG. Weil eine Stiftung keine Anteilseigner hat, kann sie keine offenen Gewinnausschüttungen vornehmen. Es liegen Bezüge i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 EStG vor.

Rz. 212

Eine Stiftung ist im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft nicht Gewerbetreibender kraft Rechtsform. Daraus resultieren für die ertragsteuerliche Beurteilung zwei wichtige Rechtsfolgen. Einmal kann sie einer Personengesellschaft, an der sie als einziger Komplementär beteiligt ist, nicht das Gepräge i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geben^[1], zum anderen bestimmt sich die Art der von ihr erzielten Einkünfte ausschließlich nach der Art ihrer tatsächlichen Tätigkeit. Bei einer Vermögensverwaltung auf eigene Rechnung oder über eine Beteiligung an einer Personengesellschaft liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung vor. Diese unterliegen bei der Stiftung zwar der KSt, sie sind gleichwohl als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln.

Rz. 213

Weil eine Stiftung anders strukturiert ist als eine Kapitalgesellschaft, kann sie weder eine offene Gewinnausschüttung vornehmen noch eine vGA bewirken. Das bedeutet indessen nicht, dass eine Vermögensminderung, die mit einem Einkünfteverzicht zugunsten anderer verbunden ist, bei ihr ohne ertragsteuerliche Folgen bleibt. Kommt der Einkünfteverzicht einem Destinatär zugute, ist sie als Zuwendung an diese Person anzusehen. Weil aber derartige Zuwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG das Einkommen der Stiftung nicht mindern dürfen, ist der Minderungsbetrag dem Einkommen der Stiftung wieder hinzuzurechnen. Dieser Hinzurechnung geht korrekterweise eine Änderung der Gewinnverteilung bei der Stiftung & Co. voraus, die bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung vorzunehmen ist. Dadurch unterliegt der Differenzbetrag der KSt.

Rz. 213a

Vorrangig ist die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Hierunter fallen u. a. Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3–5 KStG, die Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG gehören. Zu den Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3–5KStG gehören ebenso Stiftungen (§ 20 EStG Rz. 197ff.).

Rz. 214

Die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei der Stiftung & Co. unterliegt den Anforderungen des Fremdvergleichs.

[1] Wacker, in Schmidt, EStG, 2020, § 15 EStG Rz. 216.

3.10.4.3 Kommanditisten einer Stiftung & Co.

Rz. 215

Soweit die Kommanditisten nicht zugleich Destinatäre der Komplementär-Stiftung oder deren Vorstandsmitglieder sind, treten bei der Gewinnermittlung und -verteilung im Allgemeinen keine Besonderheiten auf. Für diesen Fall, der in der Praxis allerdings die Ausnahme ist, führen die natürlichen Interessengegensätze der beteiligten Personen regelmäßi...