Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.4 Beitrag der Kommanditisten

3.4.1 Grundlagen

Rz. 92

Rechtlich und wirtschaftlich nimmt der Kommanditist bei einer GmbH & Co. die gleiche Stellung ein wie bei jeder anderen KG. Sein Beitrag besteht zumeist in einer Geld- oder Sacheinlage; eine aktive Mitarbeit ist weder üblich noch erforderlich.

Rz. 93

Eine Ausnahme hiervon besteht bei den Kommanditisten, die zusätzlich Geschäftsführer oder Gesellschafter der Komplementär-GmbH oder beides zugleich sind. Hier wirken sich Tätigkeit oder Beteiligung bei der GmbH mittelbar auch bei der GmbH & Co. aus und gehen ertragsteuerlich in deren Ergebnis mit ein (Rz. 109ff.).

3.4.2 Einkünfteerzielungsabsicht

Rz. 94

Wie in Rz. 80 herausgestellt, kann eine Personengesellschaft die gewerbliche Prägung i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur erreichen, wenn sie eine Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht unternimmt. Fehlt diese, gelten für alle Beteiligten grundsätzlich die normalen Rechtsfolgen des Ertragsteuerrechts. Regelmäßig fehlt es dann am Vorliegen von Einkünften i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG (Liebhaberei).

Rz. 95

Für die Komplementär-GmbH ist diese Unterscheidung ohne Relevanz; sie unterhält selbst kraft Rechtsform gem. § 8 Abs. 2 KStG einen Gewerbebetrieb, ganz gleich, womit oder woher sie ihre Einnahmen erzielt. Das gilt selbst dann, wenn die Personengesellschaft, an der sie als Komplementär beteiligt ist, als Liebhabereibetrieb einzuordnen sein sollte und dort Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG nicht anfallen. Der BFH hat entschieden, dass eine Kapitalgesellschaft aus ertragsteuerlicher Sicht keine außerbetriebliche Sphäre haben kann.^[1] Damit gehören auch Tätigkeiten und Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, die die Lebensführung ihrer Gesellschafter berühren, zu ihrem gewerblichen Bereich und führen zu Betriebsausgaben. Letztere werden dann als vGA bei der GmbH hinzugerechnet und bei den Gesellschaftern besteuert.

Rz. 96

Gänzlich anders ist dagegen die ertragsteuerliche Situation für den Kommanditisten, wenn er eine natürliche Person ist. Bei ihm ist nicht nur die Mitunternehmerstellung als solche kritischer zu sehen (Rz. 73f.), bei ihm gewinnt auch die Einkünfteerzielungsabsicht des § 15 Abs. 3 EStG entscheidende Bedeutung. Zunächst ist in diesem Zusammenhang hervorzuheben, dass das Gesetz den Begriff "Einkünfteerzielungsabsicht" verwendet und nicht wie in § 15 Abs. 2 EStG den Terminus "Gewinnerzielungsabsicht". Daraus werden zwei wichtige Vorstellungen deutlich. Einmal soll generell die ertragsteuerlich irrelevante Liebhaberei ausgeklammert werden, zum anderen wird speziell zum Ausdruck gebracht, dass auch eine GmbH & Co. nichtbetriebliche Einkünfte erzielen kann. Für den zuletzt genannten Fall ist damit die Einnahme-Werbungskosten-Überschuss-Absicht angesprochen, die ohne Einbeziehung eines Vermögenszuwachses oder nicht steuerbaren Substanzgewinns zu verstehen ist. Deren Vorliegen ist wiederum nach den Grundsätzen der Rspr. zu beurteilen.^[2]

[1] BFH v. 4.12.1996, I R 54/95, BFH/NV 1997, 190.

[2] BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH v. 25.6.1996, VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202.

3.4.3 Fehlende Beteiligung an der Komplementär-GmbH

Rz. 97

Bei einer GmbH & Co., bei der der Kommanditist weder unmittelbar noch über die GmbH & Co. mittelbar an der Komplementär-GmbH beteiligt ist, besteht sein Gesellschaftsbeitrag regelmäßig in einer Geldeinlage. Diese Einlage kann noch weiter aufgeteilt werden: Ein kleinerer Teil wird als Gesellschaftskapital ausgewiesen, der größere Rest als langfristiges – verzinsliches oder unverzinsliches – Gesellschafterdarlehen. Damit soll einerseits der gesamte Bedarf an Eigenmitteln gedeckt, andererseits aber die zivilrechtliche Haftung begrenzt werden.

Rz. 98

Ertragsteuerlich ist die Trennung der zugeführten Mittel ohne Bedeutung, weil sowohl die gesellschaftsrechtlichen Einlagen als auch die Darlehen zum Eigenkapital zählen. Eine Kommanditistenstellung ohne Beteiligung an der Komplementär-GmbH ist vorwiegend bei den großen Publikums-KG zu finden. Hierfür gibt es im Wesentlichen drei Gründe. Einmal sind die Initiatoren selten bereit, eigene Entscheidungsrechte und Befugnisse abzugeben, zum anderen müssen sie die Gesellschaft handlungsfähig halten und unterschiedliche Meinungen im Kreis der Kommanditisten abfangen. Schließlich besteht regelmäßig ein großes Interesse daran, den Fortgang eines begonnenen Projekts durch vorzeitiges Ausscheiden einzelner Gesellschafter mit einem entsprechenden Geldabfluss nicht zu gefährden.

3.4.4 Beteiligung an der Komplementär-GmbH

Rz. 99

Sind die Kommanditisten zugleich unmittelbar oder mittelbar an der Komplementär-GmbH beteiligt, entsteht aus den wechselseitigen Beziehungen rechtlich ein kompliziertes Abhängigkeits- und Spannungsverhältnis. Im wirtschaftlichen Ergebnis löst es sich jedoch, weil wegen der Gesellschafteridentität Interessengegensätze kaum auftreten können. Die entscheidenden Mitunternehmer sind die Kommanditisten, sodass es nur gilt, deren Befugnisse unmissverständlich abzugrenzen.