Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.6 Gewinnverteilung

3.6.1 Grundlagen

Rz. 130

Bei jeder Personengesellschaft, bei der durch die Zusammenarbeit aller Beteiligten ein gemeinsamer Gewinn oder Verlust erzielt wird, hat die Frage seiner Verteilung große Bedeutung. Das gilt einmal im Verhältnis der Gesellschafter untereinander, zum anderen aber auch im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung. Wegen der Vielzahl der Mitunternehmer oder ihrer unterschiedlichen Beiträge zum gemeinsamen Erfolg treten bei der GmbH & Co. oft praktische Erschwernisse hinzu. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist schließlich dann erhöhte Aufmerksamkeit geboten, wenn zwischen den Gesellschaftern natürliche Interessengegensätze fehlen, was bei einer GmbH & Co. im engeren Sinne (Rz. 11f.) oder der Einmann-GmbH & Co. (Rz. 13f.) regelmäßig der Fall ist. In diesem Punkt zeigen sich im Übrigen Parallelen zur Familien-Personengesellschaft allgemein; hier wie dort sind Personen beteiligt, die einander nicht wie Fremde gegenüberstehen, sodass eine Verteilung des Erfolgs weniger nach objektiven und sachlichen, als vielmehr nach persönlichen oder gegenwärtig günstigen Gesichtspunkten nicht ausgeschlossen ist (im Einzelnen § 15 EStG Rz. 380).

3.6.2 Entwicklung der Rechtsprechung

Rz. 131

Das Steuerrecht folgt grundsätzlich den zivilrechtlichen Vereinbarungen über die Gewinnverteilung. Das hat der BFH in st. Rspr. herausgestellt.^[1] Besonderheiten gelten nur in bestimmten Situationen, etwa bei der Beteiligung nahestehender Personen. Wo die Gefahr sachfremder Einflüsse besteht, müssen zusätzlich die formelle Gültigkeit der Vereinbarungen, ihre Durchsetzbarkeit und Angemessenheit sowie der tatsächliche Vollzug untersucht werden.

Rz. 132

Grundlage für eine derartige Prüfung bilden § 2 EStG (Zurechnung von Einkünften), § 12 EStG (Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben) und § 15 EStG (Bestehen einer Mitunternehmerschaft). Danach kann steuerliche Einkünfte nur erzielen, wer über eine eigene Einkunftsquelle verfügt. Im Rahmen der GmbH & Co. müssen demnach Tätigkeiten ausgeübt oder andere Leistungen in Form von Geld- oder Sachwerten erbracht werden, die zur gemeinsamen Einnahmeerzielung oder Ausgabenminderung beitragen.

Rz. 133

Ähnlich wie die Frage der ertragsteuerlichen Anerkennung der GmbH & Co. war auch die der Angemessenheit einer Gewinn- und Verlustverteilung lange Zeit umstritten. Es ging dabei fast ausschließlich um den Gewinnanteil der Komplementär-GmbH, der in vielen Fällen zu Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung geführt hatte. Die Höhe des Anteils der GmbH war für die Zeit vor der KSt-Reform 1977 von besonderem Gewicht, weil insoweit eine doppelte ertragsteuerliche Belastung eintreten konnte. Die Streitfrage ist seit geraumer Zeit durch die Rspr. geklärt. Hierzu hat der BFH folgende Grundsätze aufgestellt^[2]:

1. Bei der Beanstandung von Gewinnverteilungsabreden sind die Grundsätze heranzuziehen, die bei der Beteiligung naher Angehöriger und bei verdeckten Gewinnausschüttungen gelten.
2. In diesen Fällen ist ein Fremdvergleich anzustellen. Angemessenheit liegt vor, wenn eine Gewinnverteilung frei ist von außerbetrieblichen, nur aufgrund der Gesellschafteridentität erklärbaren Erwägungen.
3. Abzugelten sind die einzelnen Beiträge des Gesellschafters zur Gewinnerzielung. Dabei stehen Arbeits- und Kapitaleinsatz im Vordergrund. Hinzu kommen Übernahme eines hohen Risikos, Einbringung eines Namens oder bereits bestehenden Betriebs, Kreditwürdigkeit, Seriosität und andere persönliche Eigenschaften.
4. Die einzelnen Beiträge können entweder gesondert bewertet und abgegolten werden, aber auch in eine Gesamtgewinnquote eingehen.
5. Die Angemessenheit ist nicht nach Maßgabe einzelner Vz zu beurteilen, sondern für einen längeren Zeitabschnitt.
6. Im Ergebnis ist jede Gewinnverteilung anzuerkennen, die der Komplementär-GmbH auf Dauer den Ersatz aller Auslagen garantiert sowie den Kapitaleinsatz und ein etwa bestehendes Haftungsrisiko gebührend berücksichtigt.

Rz. 134

In weiteren und späteren Entscheidungen sind diese Grundsätze bestätigt worden.^[3] Damit war die Diskussion über eine angemessene Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH im Wesentlichen abgeschlossen. Mit der Umstellung auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren stellt sich das Problem in Form einer möglichen Doppelbesteuerung bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter wieder.

[1] Grundlegend BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164; BFH v. 18.4.1996, IV R 48/95, BStBl II 1996, 574.

[2] BFH v. 15.11.1967, IV R 139/67, BStBl II 1968, 152; BFH v. 24.7.1986, IV R 103/83, BStBl II 1987, 54; BFH v. 22.5.1990, VIII R 41/87, BStBl II 1990, 965.

[3] BFH v. 15.11.1967, IV 115/65, BStBl II 1968, 174; BFH v. 15.11.1967, IV R 244/66, BStBl II 1968, 175; BFH v. 15.11.1967, IV R 2/67, BStBl II 1968, 175; BFH v. 15.11.1967, IV R 241/66, BStBl II 1968, 307; BFH v. 25.4.1968, VI R 279/66, BStBl II 1968, 741; BFH v. 24.7.1986, IV R 103/83, BStBl II 1987, 54; BFH v. 22.5.1990, VIII R 41/87, BStBl II 1990, 965.

3.6.3 Gewinnanteil der Komplementär-GmbH

3.6.3.1 Entscheidungskriterien

Rz. 135

Der vorstehend zitierten Rspr. folgend ist für die Frage der Angemessenheit des Gewinnanteils der Komplementär-GmbH entscheidend, o...