Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.7.4 Verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen der Gewinnverteilung

3.7.4.1 Überblick

Rz. 148

Im Rahmen der Gewinnverteilung einer GmbH & Co. kann die Frage einer vGA an zwei Punkten zu untersuchen sein, die fast immer gleichzeitig und nacheinander auftreten. Zunächst ist die korrekte Höhe von Vergütungen für Sonderleistungen zu prüfen. Hier kommen insbesondere Geschäftsführertätigkeit, Haftungsübernahme und Überlassung von Darlehen und anderen Wirtschaftsgütern in Betracht, bei denen absolute Beträge eine Rolle spielen.^[1]

Rz. 149

Des Weiteren geht es um die Teilhabe am Gewinn und die Höhe einer angemessenen Quote. In beiden Bereichen führt eine Benachteiligung der Komplementär-GmbH regelmäßig zu einer Bevorzugung der Kommanditisten; Vor- und Nachteil entsprechen einander. Zu beachten ist allerdings, dass eine zu geringe Sondervergütung dann nicht in vollem Umfang zu einer verhinderten Vermögensmehrung führen kann, wenn die Komplementär-GmbH auch am Gewinn beteiligt ist. Eine höhere Sondervergütung schmälert immer den Gewinn und damit wiederum auch den Restgewinn der Komplementär-GmbH.

Praxis-Beispiel

Ermittlung der vGA der Höhe nach

Die O-GmbH ist einziger Komplementär der O-GmbH & Co. Sie ist mit 100.000 EUR am Kapital und mit 20 % am Gewinn und Verlust beteiligt. Kommanditisten sind die Kaufleute P und Q, deren Anteile jeweils 200.000 EUR und damit je 40 % ausmachen.

Nach Abzug aller Kosten weist die O-GmbH & Co. einen Gewinn von 240.000 EUR aus, wovon auf die O-GmbH 48.000 EUR entfallen. Im neuen Geschäftsjahr hatte die Komplementär-GmbH der KG erstmals ein Grundstück zur unentgeltlichen Nutzung überlassen, das vorher für 60.000 EUR im Jahr fremdvermietet war.

Die fehlende Sondervergütung von 60.000 EUR bildet zwar den Ausgangspunkt für die Errechnung einer vGA und ist als absoluter Betrag zu berücksichtigen. Andererseits ist indessen die Minderung des Gewinns nach folgender Rechnung zu beachten:

			O-GmbH		P		Q
	EUR		EUR		EUR		EUR
vorläufiger Gewinn	240.000
Sondervergütung	60.000		60.000
Gewinn	180.000
Gewinnverteilung in Prozent			20 %		40 %		40 %
Gewinnanteil			36.000		72.000		72.000
Korrekter Gewinnanteil			96.000		72.000		72.000
Bisheriger Gewinnanteil			48.000		96.000		96.000
Differenz endgültig			+ 48.000		– 24.000		– 24.000

Aus der zweistufigen Gewinnermittlung ergibt sich, dass eine vGA nicht i. H. v. 60.000 EUR, sondern nur i. H. v. 48.000 EUR vorliegt.

Rz. 150

Wie in Rz. 105 dargestellt, gehören bei einer GmbH & Co. i. e. S. die Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten. Daraus folgt, dass eine vGA ebenso wie eine offene Gewinnausschüttung in das steuerliche Ergebnis der KG eingeht und dort für die zeitliche Zuordnung bilanzrechtliche Grundsätze gelten.

[1] Briese, DStR 2015, 1945.

3.7.4.2 Auswirkung bei der Komplementär-GmbH

Rz. 151

Sind im Rahmen der Gewinnverteilung einer GmbH & Co. vGA angefallen, muss die bei der Komplementär-GmbH eingetretene Vermögens- und Einkommensminderung wieder ausgeglichen werden. Das kann nur außerbilanziell geschehen, weil der fehlende Gewinnanteil tatsächlich nicht das Vermögen der Kapitalgesellschaft erhöht hat und insoweit auch zivilrechtlich regelmäßig kein Anspruch auf einen Ausgleich besteht. Der Fehlbetrag wird vielmehr so behandelt, als sei er zeitgleich bei der GmbH eingegangen und wieder ausgeschüttet worden, mit allen Auswirkungen auf Einkommen und KSt.

Praxis-Beispiel

Ausgleich der Einkommensminderung bei der Komplementärin

Die R-GmbH ist alleiniger Komplementär der R-GmbH & Co. Sie hat keine Kapitaleinlage geleistet, aber ein zinsloses Darlehen von 100.000 EUR gewährt.

Die Kommanditisten S und T, die gleichfalls Darlehen zur Verfügung gestellt haben, erhalten dafür Zinsen von 8 %. Der Zinsverzicht über 8.000 EUR jährlich kommt einerseits den Kommanditisten zugute, mindert andererseits zugleich das Einkommen der GmbH in voller Höhe, weil keine Beteiligung am Restgewinn besteht. Der Betrag von 8.000 EUR ist dem Ergebnis der R-GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen.

Rz. 152

Die Hinzurechnung einer vGA findet formell schon innerhalb der Gewinnverteilung der GmbH & Co. und damit der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung statt (Rz. 242f.).

Rz. 153

Im Übrigen ist es nicht möglich, eine vereinbarte und vollzogene, später aber als unangemessen erkannte Gewinnverteilung nachträglich zu ändern, indem der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH erhöht und der des Kommanditisten entsprechend ermäßigt wird. Eine derartige Handhabung widerspricht allgemeinen körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Einmal berührt im Verhältnis von einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Gesellschafter jede außerbetriebliche Zuwendung die Einkunftsebene; eine Schenkung wie zwischen natürlichen Personen scheidet insoweit aus. Zum anderen können vGA nicht rückgängig gemacht und ihre Auswirkungen nicht mit Rückwirkung aufgehoben werden.^[1] Insoweit liegen regelmäßig verdeckte Einlagen vor.

[1] BFH v. 20.8.1986, I R 87/83, BStBl II 1987, 75; BFH v. 29.4.1987, I R 176/83, BStBl II 1987, 733.

3.7.4.3 Auswirkung beim Kommanditisten

Rz. 154

Die unangemessene Gewinnverteilung ...