Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.8 Veräußerungsvorgänge

3.8.1 Grundlagen

Rz. 169

Der BFH erkennt zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer einen Leistungsaustausch in Form von Veräußerungen an.^[1] Die Finanzverwaltung folgt dem. Grundsätzlich können die Gesellschaft und ihre Gesellschafter einerseits, die Gesellschafter untereinander andererseits Verträge wie unter fremden Dritten abschließen. Steuerrechtlich werden solche Verträge nur dann (teilweise) nicht anerkannt, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vorliegt, deren Wirtschaftsgüter anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO)..

[1] BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616.

3.8.2 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Rz. 170

Durch die Einbeziehung einzelner Wirtschaftsgüter in die Gewinnermittlung der GmbH & Co. über das Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten hat sich an ihrer ertragsteuerlichen Zurechnung selbst nichts geändert. Sie bleiben nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich und steuerlich im Verfügungsbereich des jeweiligen Gesellschafters. Aus diesem Grund ist eine rechtsgeschäftliche Übertragung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sowie umgekehrt möglich. Bei entgeltlichen Übertragungen zu angemessenen Preisen wird ein voller Gewinnausweis anerkannt. Zu beachten bleibt allerdings, dass hieraus regelmäßig ein laufender Gewinn entsteht, für den keine ertragsteuerliche Vergünstigung besteht. Bei unentgeltlichen Übertragungen sowie Übertragungen gegen Gesellschaftsrechte von Einzelwirtschaftsgütern kann ein Buchwertansatz unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG gebotensein.

3.8.3 Übertragung von Anteilen an der Komplementär-GmbH

Rz. 171

Die GmbH-Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. gehören steuerlich zu ihrem Sonderbetriebsvermögen. Ein Herauslösen aus dieser Bindung ist grundsätzlich nur mit Steuerfolgen möglich. Die Anteile sind zwar notwendiges Betriebsvermögen, stellen für sich aber weder einen Betrieb noch einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil dar. Daraus folgt, dass ein Gewinn im Zusammenhang mit einer Übertragung zum laufenden Gewinn zählt und zudem den Gewerbeertrag der GmbH & Co. erhöht. Diese Steuerfolgen treten im Übrigen auch dann ein, wenn ein GmbH-Anteil zwischen den Gesellschaftern oder zur GmbH & Co. selbst entgeltlich wechselt, soweit die Entgeltlichkeit nicht in Gesellschaftsrechten besteht. Dann bleibt § 5 Abs. 5 S. 3 EStG zu beachten.

Rz. 172

Dagegen werden Gewinne aus der Veräußerung der Kommanditanteile nach § 16 EStG erfasst. Unter bestimmten Voraussetzungen sind hier steuerliche Vergünstigungen möglich, z. B. wenn nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 100 % der Anteile an der GmbH verkauft werden (§ 16 EStG Rz. 124f.)..

Rz. 173

Sollte ein GmbH-Gesellschafter ausnahmsweise nicht zugleich an der GmbH & Co. beteiligt sein, sind Veräußerungsvorgänge für ihn nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Es ist also zunächst zu prüfen, ob die Anteile in seinem Privatvermögen oder in einem anderen Betriebsvermögen enthalten sind. Im ersten Fall kann sich eine Steuerpflicht nur auf § 17 EStG oder § 20 EStG stützen, im zweiten handelt es sich um einen betrieblichen Vorgang an anderer Stelle.

3.8.4 Übertragung von Anteilen an der GmbH & Co.

Rz. 174

Der Gewinn aus der Übertragung der Beteiligung an einer KG kann nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt besteuert werden.  § 16 Abs. 1 S. 2 EStG regelt, dass Gewinne aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils als laufende Gewinne zu versteuern sind; sie unterliegen somit auch der GewSt.

Rz. 175

Wie unter Rz. 171 dargelegt, stellt die entgeltliche Abtretung von Anteilen an der Komplementär-GmbH einen laufenden Geschäftsvorfall dar. Das kann indessen nur so lange gelten, als diese Abtretung für sich allein stattfindet; geht sie einher mit der Übertragung eines gesamten Anteils an der GmbH & Co., ist sie in diesen Vorgang einzubeziehen und steuerlich gemeinsam zu beurteilen. Für den Normalfall, dass die gesamte KG-Beteiligung mit allen dazugehörenden GmbH-Anteilen entgeltlich wechselt, ist der entstehende Gewinn nach den §§ 16 und 34 EStG begünstigt.^[1] Wird dagegen der gesamte Kommanditanteil veräußert, die Beteiligung an der Komplementär-GmbH aber beibehalten und dadurch zu Privatvermögen, ist zu differenzieren. Stellt der Anteil an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar, kann trotz Aufgabe des Mitunternehmeranteils keine begünstigte Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG erfolgen.^[2] Ist der Anteil keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, liegt trotz Nicht-Veräußerung eine begünstigungsfähige Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils vor.^[3] Die Frage der Qualifizierung als funktional wesentliche Betriebsgrundlage ist im Einzelfall zu entscheiden.^[4]

Dabei gelten die folgenden Grundsätze:

• Anteile an einer Komplementär-GmbH, deren Tätigkeit sich auf die Geschäftsführung einer einzigen KG beschränkt, sind nur dann funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie dem nicht mehrheitlich beteiligten Kommanditisten aufgrund einer Mehrheit der Stimmrechte bei der GmbH die Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH – und damit auch bei der KG – ermöglichen,^[5] oder wenn die Gm...