Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 2: Nießbrauch im Ei ... / 2.7.3 Ablösung von Nutzungsrechten

Rz. 99

Gegenüber dem Nießbrauchserlaß von 1984 erhält der neue 3. Nießbrauchserlaß (a.a. O.) ein neu eingefügtes Kapitel über die Ablösung von Nutzungsrechten. Die hierzu in dem Alt-Erlaß enthaltenen rudimentären Äußerungen der Finanzverwaltung mußten grundlegend überarbeitet werden.

2.7.3.1 Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs

Rz. 100

Die Erlaßregelungen gehen von der neueren Rechtsprechung des BFH aus, daß auch der Vorbehaltsnießbrauch eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit und damit Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann. Daher unterscheidet der Nießbrauchserlaß zwischen Ablösungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente, Rz. 56ff.) und Ablösungen im Zusammenhang mit sonstigen Vermögensübertragungen (nämlich Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen Rz. 59ff.). Eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit liegt allerdings nur vor, wenn das Wohnrecht wirtschaftlich ins Gewicht fällt. Ein Nutzungswert von 250 DM monatlich reicht z. B. nicht aus^[1].

Handelt es sich um die Ablösung von Vorbehaltsnutzungsrechten im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe, so sind wiederkehrende Leistungen entweder als dauernde Last oder als Leibrente einzuordnen. Bei Vorliegen einer dauernden Last steht dem ablösenden Eigentümer ein Abzug in vollem Umfang gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu, bei einer Leibrente ein Abzug mit dem Ertragsanteil gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG. Nach dem Korrespondenzprinzip hat der Nutzungsberechtigte dauernde Lasten in voller Höhe und Leibrenten mit dem Ertragsanteil zu versteuern.

Einmalzahlungen zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs sind hingegen Abstandszahlungen an den Vermögensübergeber und erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA des Grundstückseigentümers^[2].

Beim Nutzungsberechtigten sind die Einmalzahlungen als nichtsteuerbare Vermögensumschichtungen anzusehen (Rz. 58).

Rz. 101

Bei Ablösungen im Zusammenhang mit sonstigen Vermögensübertragungen (Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen) sind Einmalzahlungen in voller Höhe und wiederkehrende Leistungen mit ihrem Barwert^[3] Anschaffungskosten^[4]. Ist die Einmalzahlung bzw. der Barwert der wiederkehrenden Leistung höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG vor. Beim Nutzungsberechtigten führt der Tilgungsanteil der wiederkehrenden Bezüge zu einer nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil, der in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabellen der §§ 22 EStG, 55 EStDV zu ermitteln ist (ggf. finanzmathematisch), ist im Falle der Vermietung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Bei dem Nutzungsberechtigten liegen bei dauernden Lasten in Höhe der Zinsanteile gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Einnahmen vor (Sparerfreibetrag!). Bei einer Leibrente ist der Ertragsanteil nach § 22 EStG steuerpflichtig.

[1] BFH v. 13.10.1993, X R 86/89, BStBl II 1994, 451.

[2] BFH v. 28.11.1991, XI D 2/87, BStBl II 1992, 381; BFH v. 21.7.1992, IX R 14/89, BStBl II 1993, 484 sowie BFH v. 21.7.1992, IX R 14/89, BStBl II 1993, 486; Rz. 57 des 3. Nießbrauchserlasses, a.a. O..

[3] §§ 13, 14 BewG in Verbindung mit Anlage 9, 9a zum BewG.

[4] BFH v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl II 1995, 47 und BFH v. 18.10.1994, IX R 46/88, BStBl II 1995, 169 für eine dauernde Last.

2.7.3.2 Ablösung von unentgeltlichen Zuwendungsnutzungsrechten

Rz. 102

Zahlungen zur Ablösung eines unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs sind grundsätzlich als Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Sie gehören daher beim Nießbraucher nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Eigentümer kann sie nicht als Werbungskosten abziehen; sie erhöhen auch nicht seine Anschaffungskosten für das Grundstück. Ein anstelle des bisherigen Nießbrauchs eingeräumter Ersatznießbrauch ist als neu bestellter unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch zu behandeln.

Eine Ausnahme gilt für den Fall, daß der Eigentümer das Grundstück bereits belastet übernommen hat^[1]. In einem solchen Fall vollzieht sich die Ablösung im Rahmen eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäfts. Eine Einmalzahlung ist in voller Höhe, wiederkehrende Leistungen sind mit dem Barwert Anschaffungskosten. Bei dem Eigentümer sind Zins- bzw. Ertragsanteile ggf. als Werbungskosten abzugsfähig, beim Nutzungsberechtigten gehören die wiederkehrenden Leistungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, falls eine dauernde Last vorliegt, Steuerpflicht nach § 22 EStG mit dem Ertragsanteil ergibt sich bei Vorliegen einer Leibrente.

[1] Hinweis auf BFH v. 15.12.1992, IX R 323/87, BStBl II 1993, 488.

2.7.3.3 Ablösung von entgeltlichen Zuwendungsnutzungsrechten

Rz. 103

Zahlungen zur Ablösung eines entgeltlich bestellten Zuwe...