Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2 Besteuerung der Besitzpersonengesellschaft

3.2.1 Gewerblichkeit

Rz. 161

Liegen die Voraussetzungen einer personellen und sachlichen Verflechtung kumulativ vor, ist die Vermietung oder Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch das Besitzunternehmen keine (bloße) Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung. Das Besitzunternehmen betreibt somit auch einen Gewerbebetrieb. Als weitere Folge der Betriebsaufspaltung beziehen auch die Mitunternehmer des Besitzunternehmens gewerbliche Einkünfte und haben insoweit Betriebsvermögen. Dies gilt gleichermaßen auch in Fällen, in denen die Betriebsgesellschaft einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (z. B. GmbH)^[1] ausübt (Rz. 23) oder eine (an sich freiberuflich tätige) Praxis-GbR bzw. der Inhaber einer freiberuflichen Praxis einer von ihr bzw. ihm beherrschten Betriebs-GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen (Mandantenstamm, Rz. 58) zur Nutzung überlässt (sog. freiberufliche Betriebsaufspaltung)^[2]; hiervon abzugrenzen sind die Fälle, in denen das Betriebsunternehmen keinen Gewerbebetrieb zum Gegenstand hat (Rz. 156ff.), z. B. Freiberufler-Personengesellschaft.^[3] Damit gelten die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung gewerblich tätiger Personenunternehmen. Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, wird durch diese insgesamt ein Gewerbebetrieb unterhalten.^[4] Dabei genügt es, wenn die Tätigkeit der Besitzgesellschaft nur teils gewerblich ist oder sie gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht; gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die Tätigkeit – Einkünfteerzielungsabsicht vorausgesetzt – in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (vgl. zur Anwendung der vom BFH im Zusammenhang mit geringfügiger selbstständiger gewerblicher Tätigkeiten bei im Übrigen freiberuflichen Mitunternehmerschaften festgelegten Bagatellgrenze auf die Fälle der Betriebsaufspaltung Rz. 161a).^[5] Dies gilt uneingeschränkt selbst auch dann, wenn das Besitzunternehmen im Übrigen nicht gewerblich tätig ist (Rz. 161b).^[6] Entscheidend für die Bestimmung der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist damit regelmäßig die Tätigkeit der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft, die die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gemeinsam ausüben.^[7]

Etwas anderes gilt hingegen, wenn es sich bei dem Besitzunternehmen nicht um eine Personengesellschaft, sondern um ein Einzelunternehmen handelt. In diesem Fall besteht die Besonderheiten abgrenzbarer gewerblicher und freiberuflicher Einkünfte.^[8] Im Streifall (VIII R 17/15) hat ein Steuerberater seinen Mandantenstamm an seine (neu gegründete) Steuerberatungs-GmbH zur Nutzung überlassen und daneben in seinem freiberuflichen Einzelunternehmen nur noch bestimmte Beratungstätigkeiten (z. B. Erstellung von Gutachten, Testamentsvollstreckung, Liquidator) ausgeübt. In dem Einzelunternehmen hat der Steuerberater nur noch den zur Nutzung überlassenen Mandantenstamm zurückbehalten. Das Besitzunternehmen des Steuerberaters, zu dessen Betriebsvermögen der zur Nutzung überlassene Mandantenstamm und die Beteiligung desselben an der Steuerberatungs-GmbH gehörten, bilden ein gewerbliches Einzelunternehmen, das neben dem fortbestehenden freiberuflichen Einzelunternehmen des Steuerberaters existiert. Die Einkünfte des Steuerberaters aus der Vermietung des Mandantenstamms an seine Steuerberatungs-GmbH sind mangels einer insoweit ausgeübten leitenden und eigenverantwortlichen steuerberatenden Tätigkeit keine Einkünfte gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[9] Es liegen insoweit abgrenzbare gewerbliche und freiberufliche Einkünfte des Steuerberaters vor (keine Anwendung der Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Selbst wenn im freiberuflichen Einzelunternehmen auch noch Mandate betreut worden sein sollten, die an die Steuerberatungs-GmbH zur Nutzung überlassen wurden, bestünde wegen der Begrenzung auf bestimmte Beratungstätigkeiten allenfalls ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Beratungstätigkeit und der Nutzungsüberlassung, aber keine einheitliche Tätigkeit.

Ausnahmsweise kann eine einheitliche Beurteilung dann geboten sein, wenn bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. In einem solchen Fall liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht.^[10]

Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht.

Rz. 161a

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft (nicht Gemeinschaft wie z. B. Erbengemeinschaft) in vollem Umfan...