Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2.3.3 Besonderheiten bei mehrfacher Betriebsaufspaltung

Rz. 190a

Besonderheiten beim Umfang des Betriebsvermögens ergeben sich im Zusammenhang mit einer mehrfachen Betriebsaufspaltung, bei der jede "Unternehmensverbindung" gesondert daraufhin zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung gegeben sind (vgl. Rz. 18, 29); dementsprechend ist auch der Umfang des Betriebsvermögens gesondert und nicht einheitlich zu bestimmen.

Rz. 190b

Im Falle einer Betriebsaufspaltung zu mehreren Betriebsunternehmen mit einem Besitzeinzelunternehmen sind die obigen Ausführungen (Rz. 169ff.) auf jede einzelne Betriebsaufspaltung hin anzuwenden. Sofern in diesem Zusammenhang auch (wesentliche) Wirtschaftsgüter an Dritte (fremdbetrieblich gegen Entgelt) überlassen werden, können diese Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers^[1] behandelt werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb des Besitzunternehmens stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind^[2]; entsprechendes gilt für die Gesellschaftsanteile des Besitzeinzelunternehmers an der nicht beherrschten GmbH.^[3]

Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen erfordert einen eindeutigen Ausweis als Betriebsvermögen (Rz. 176). In Zweifelsfällen hat der Besitzeinzelunternehmer darzutun, welche Beziehung das Wirtschaftsgut zu seinem Betrieb hat und welche vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen ihn veranlasst haben, das Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln.^[4] Zu beachten ist, dass das Erfordernis der betrieblichen Veranlassung zur Folge hat, dass der Besitzeinzelunternehmer bei der Entscheidung, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden, kein freies Wahlrecht hat.^[5] Werden in diesem Zusammenhang z. B. Gebäudeteile als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, gehört auch der dazugehörige Grund und Boden sowie etwaige Darlehensmittel (Rz. 177) zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers.^[6]

Rz. 190c

Sofern es sich um eine Betriebsaufspaltung zu mehreren Betriebsunternehmen mit einer Besitzpersonengesellschaft handelt, sind die obigen Ausführungen (Rz. 179ff.) ebenfalls auf jede einzelne Betriebsaufspaltung hin anzuwenden. Im Gegensatz zum Fall der mehrfachen Betriebsaufspaltung mit einem Besitzeinzelunternehmen (Rz. 190b) kann eine Besitzpersonengesellschaft kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden, da es an der begriffsnotwendigen Alternative der Bildung von Privatvermögen bei einer Personengesellschaft mangelt (Rz. 189).

Rz. 190d

Für den Fall einer Betriebsaufspaltung mit mehreren Besitzunternehmen mit nur einem Betriebsunternehmen^[7] sind die obigen Ausführungen (Rz. 169ff. sowie Rz. 179ff.) ebenfalls auf jede einzelne Betriebsaufspaltung hin anzuwenden. Unklar ist jedoch die Frage, in welchem Umfang die Anteile an der einzigen Betriebskapitalgesellschaft dem Betriebsvermögen der jeweiligen Besitzunternehmen zuzuordnen sind.

Unzulässig erscheint (zunächst) eine freie, durch einseitige Wahl bestimmte Zuordnung.^[8] Für die Zuordnung ist danach zu differenzieren, wer Eigentümer der Gesellschaftsanteile an der Betriebskapitalgesellschaft ist. Gehören die Anteile einer einzelnen Besitzpersonengesellschaft oder einer Besitzeinzelunternehmung, sind die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft ausschließlich bei diesem Besitzunternehmen notwendiges Betriebsvermögen (vgl. Rz. 179 bzw. Rz. 174). Ist Anteilseigner hingegen eine natürliche Person, die gleichsam an mehreren Betriebsunternehmen beteiligt ist, sind die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft analog BFH-Urteil v. 10.5.2012,^[9] nach dem zeitlichen Kriterium zunächst dem Besitzunternehmen zuzurechnen, das zuerst die Betriebsaufspaltung begründet hat (Rz. 185b). Wurden die Betriebsaufspaltungen jedoch zeitgleich begründet, ist es sachgerecht, von einem Zuordnungswahlrecht des Stpfl. auszugehen.^[10]

Eine quotale Aufteilung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft und entsprechende Zuordnung des jeweiligen Anteils zum notwendigen Betriebsvermögen bei Besitzeinzelunternehmen bzw. dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der jeweiligen Besitzpersonengesellschaft scheitert letztlich daran, dass dies zu einer Teilung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft führen würde, die so tatsächlich gar nicht gegeben ist.

[1] Entsprechendes gilt, wenn es sich bei dem Besitzunternehmen handelt um eine Bruchteils-, Erben- oder Gütergemeinschaft, da auch diese gewillkürtes Betriebsvermögen haben können (vgl. Rz. 189).

[2] R 4.2 Abs. 1 S. 3 "Allgemein" EStR 2012; R 4.2 Abs. 9 S. 1 "Grundstück und Grundstücksteile" EStR 2012; Kahle/Heinstein, DStZ 2006, 828.

[3] Gl. A. Gluth, in H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 782.

[4] Analog R 4.2 Abs. 9 S. 5 "Grundstücke und Gebäudeteile" EStR 2012.

[5] Kahle/Heinstein, DStZ 2006, 828; H 4.2 Abs. 1 "Gewillkürtes Betriebsvermögen" EStH 2021.

[6] BFH v. 27.1.1977, I R 48/75, BStBl II 1977, 388; Kahle/Heinstein, DStZ 2006, 827.

[7] BFH v. 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398.

[8] So auch Gluth, in H...