Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2.4 Organschaft

Rz. 197

Die körperschaftsteuerliche Organschaft setzt seit dem Vz 2001^[1] nur noch die finanzielle Eingliederung (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG) der Betriebskapitalgesellschaft in das Besitzunternehmen sowie einen rechtswirksam abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrag (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG) voraus.^[2] Zur Rechtswirksamkeit des abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags gehört dessen Eintragung in das zuständige Handelsregister^[3] sowie eine Mindestlaufzeit desselben von fünf Zeitjahren (keine Wirtschaftsjahre); s. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG.^[4] Zweifellos eignet sich eine als Kapitalgesellschaft geführte Betriebsgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland als Organgesellschaft im Rahmen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses i. S. v. § 14 KStG.

Ist die Organgesellschaft dabei als GmbH organisiert und nicht als AG, gilt § 302 AktG analog. Nach § 17 S. 2 Nr. 2 KStG wird eine Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie einen ausdrücklichen dynamischen Verweis auf § 302 AktG enthält. Eine Wiedergabe des Wortlauts des § 302 AktG genügt dabei ausdrücklich nicht. Stattdessen ist zu formulieren, dass der Organträger entsprechend der Vorschrift des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung zur Verlustübernahme der Organgesellschaft verpflichtet ist. Diese Regelung gilt für sämtliche Neuverträge, die nach dem 24.2.2013 abgeschlossen oder geändert worden sind (§ 34 Abs. 10b S. 1 KStG). Altverträge, die einen solchen dynamischen Verweis nicht enthielten, waren bis zum Ablauf des 31.12.2014 um eine entsprechende dynamische Verweisung anzupassen (§ 34 Abs. 10b S. 1 KStG). Die Anpassung ist dabei kein Neuabschluss des Ergebnisabführungsvertrags, sodass die Fünfjahresfrist für die steuerliche Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrags (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG) nicht erneut in Gang gesetzt wurde. Soweit der Ergebnisabführungsvertrag vor dem 1.1.2015 endete, war keine Anpassung notwendig.

Rz. 198

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG^[5] legt den Kreis der Personen, die als Organträger in Betracht kommen ab Vz 2012, abschließend wie folgt fest:^[6]

• Natürliche Personen^[7]
• Nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 KStG^[8]
• Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wenn sie eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben.^[9]

Damit kann grundsätzlich jedes Besitzunternehmen Organträger sein, sofern die Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen während der Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO des Organträgers zuzuordnen ist (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG). Die Beteiligung an der Betriebs-GmbH muss bei einer Besitzpersonengesellschaft zum Gesamthandsvermögen gehören (Rz. 199). Insoweit ist es mitunter geboten, die Anteile an der Betriebs-GmbH – i. d. R. zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG^[10]- in das Gesamthandsvermögen zu übertragen. Bei der Besitzeinzelunternehmung erübrigt sich dies, da die Anteile an der Betriebs-GmbH im notwendigen Betriebsvermögen gehalten werden und somit eine unmittelbare finanzielle Beteiligung gegeben ist (Rz. 199).

Rz. 198a

Nachdem die Tauglichkeit des Besitzeinzelunternehmens als Organträger ab dem StSenkG grundsätzlich anerkannt ist^[11] und auch die Finanzverwaltung^[12] die generelle Eignung einer Besitzpersonengesellschaft als Organträger anerkennt, indem sie ihr die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zurechnet^[13], hat nunmehr auch der BFH^[14] entschieden, dass eine eigene gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens nicht mehr notwendig ist; vielmehr ist es ausreichend, wenn die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens nur durch seine Eigenschaft als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fingiert wird. Damit ist klargestellt, dass eine Besitzeinzelunternehmung ohne Zweifel als tauglicher Organträger infrage kommt.

Rz. 198b

Im Zusammenhang mit Personengesellschaften kommen nur Mitunternehmerschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Organträger in Betracht, die eine Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben. Da eine eigene gewerbliche Tätigkeit des Organträgers nicht notwendig ist, sondern es ausreicht, wenn die Gewerblichkeit nur durch die Eigenschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fingiert wird^[15], kann auf die Ausführungen unter Rz. 198a verwiesen werden.

Rz. 199

Liegen die übrigen Voraussetzungen – finanzielle Eingliederung und Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags – vor, kann zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft ein körperschaftsteuerliches und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis^[16] begründet werden; in diesem Fall wird die Betriebskapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG zur Betriebsstätte des Besitzunternehmens.

Da jedoch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der Organträger-Einzelunternehmung^[17] bzw. nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG im Ge...