Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.3.2 Angemessenheit der Nutzungsvergütung

Rz. 203

Eine allgemeingültige Richtlinie oder Formel zur Ermittlung eines angemessenen Nutzungsentgelts existiert nicht^[1], sodass hier mitunter ein erheblicher Ermessensspielraum besteht.

Rz. 204

Unter Ausgleich der Interessen von Pächter und Verpächter sind insbesondere folgende Umstände bei der Ermittlung des Nutzungsentgelts zu berücksichtigen: Kapitalverzinsung, Vergütung für Werteverzehr (Abschreibungsvergütung) und Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Firmenwert.^[2]

Maßgebender Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Abschluss- bzw. Änderungszeitpunkt des Nutzungsüberlassungsvertrags.^[3]

Zur aktuellen Niedrigzinsphase s. Rz. 206.

Rz. 205

Bei der Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts ist entscheidend, was Gegenstand der Nutzungsüberlassung ist.^[4] Die Beurteilung der Angemessenheit der Nutzungsvergütungen erfolgt im Weg des Fremdvergleichs und ist dabei primär aus Sicht des Pächters zu beurteilen.^[5]

Nebenkosten werden i. d. R. vom Mieter getragen, sodass diese regelmäßig nicht Gegenstand der Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts sind.^[6]

Rz. 206

Von entscheidender Bedeutung ist dabei der Verbleib einer angemessenen Kapitalverzinsung bei der Betriebsgesellschaft. Als eine solche hat der BFH eine Verzinsung des eingezahlten (und sonstigen) Eigenkapitals i. H. von 10 % angenommen.^[7] In der Lit. werden demgegenüber auch (Mindest-)Verzinsungen zwischen 12 % und 15 % diskutiert.^[8] In anderem Zusammenhang hat der BFH^[9] eine Kapitalverzinsung erst ab einer Verzinsung von über 20 % als unangemessen angesehen, gleichwohl hat der Große Senat des BFH mit Urteil v. 29.5.1972^[10] eine Grenze bei 15 % gezogen.

In der aktuellen Niedrigzinsphase wird man sich richtigerweise wohl eher an den unteren Wertgrenzen der angemessenen Verzinsung orientieren können.^[11]

Für das auf dem noch nicht einbezahlten Eigenkapital lastende Risiko kann eine Vergütung mit 3 % angenommen werden.^[12]

Darüber hinaus muss jedoch noch die Chance zur Steigerung dieses Zinssatzes bestehen.^[13]

Rz. 207

Verbleibt jedoch eine nur unangemessen niedrige Verzinsung bzw. Vergütung bei der Betriebskapitalgesellschaft, sollte der Miet- bzw. Pachtzins zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen entsprechend überprüft und ggf. angepasst werden. Dem Nachteil der Einkommenserhöhung auf Ebene der Betriebskapitalgesellschaft (Rz. 210) steht der Vorteil der Versteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren derselben auf Ebene der Besitzpersonenunternehmung (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG) gegenüber (vgl. aber auch die Auswirkungen des Teilabzugsverbots unter Rz. 211a ff.).

Rz. 208

Demgegenüber muss aus Sicht des Verpächters der Miet- bzw. Pachtzins vor allem folgende Aspekte berücksichtigen: Eine Vergütung für den durch die Nutzung verursachten Werteverzehr (regelmäßig die steuerlich lineare AfA ohne Sonderabschreibungen, sofern keine Substanzerhaltungsverpflichtung (vgl. Rz. 217a ff.) vereinbart ist), einen Aufwendungsersatz sowie eine angemessene Verzinsung des dem Betriebsunternehmen in Form der verpachteten Wirtschaftsgüter überlassenen Kapitals.

Als Maßstab der Kapitalverzinsungskomponente sind die Zinssätze für risikofreie Kapitalanlagen heranzuziehen. Als Eckpunkte der Kapitalverzinsungskomponente nennt das FG München^[14] das jeweilige Zinsniveau für langfristige Kapitalanlagen (Untergrenze für den Verpächter) und für entsprechende Ausleihungen (Obergrenze für den Pächter).

Als angemessene Zinssätze werden zzt. rd. 5–8 % des Teilwerts für Immobilien und rd. 6–10 % des Teilwerts für das übrige Vermögen zzgl. eines individuellen Risikozuschlags angesehen.^[15]

Bei Mitverpachtung des Geschäftswerts kann, wie für sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter, eine Umsatzpacht vereinbart werden, die mit 0,5–1,5 % als angemessen erscheint.^[16] Verschiedentlich wird in diesem Zusammenhang auch eine Bandbreite von 0,5–1,0 %^[17] bzw. von 0,5–2,0 %^[18] für angemessen gehalten.

Rz. 209

Die Herabsetzung eines einmal festgelegten Nutzungsentgelts erfordert wirtschaftlich vernünftige Gründeund somit die Abgrenzung, ob die Verbilligung auf privaten oder betrieblieblichen Gründen erfolgt (Rz. 212)^[19]; ein solcher Grund kann argumentativ auch darin liegen, dass die Pachtreduzierung zur Sicherstellung einer angemessenen Rendite der Betriebskapitalgesellschaft (Rz. 206) geboten war. Die Aufstockung eines zu niedrigen Nutzungsentgelts kann einmalig oder in Teilbeträgen über mehrere Jahre auf die angemessene Höhe vorgenommen werden.^[20] Bei der Herabsetzung der Pacht sind die Regelungen zur teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung (Rz. 211ff.) sowie zur disquotalen Nutzungsüberlassung (Rz. 69, 212) grundsätzlich analog anwendbar.^[21]

Rz. 210

Unangemessen hohe Nutzungsvergütungen durch die Betriebskapitalgesellschaft führen bei dieser gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zur vGA.^[22]

Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Untersc...