Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 4 Aperiodische Besteuerungstatbestände der Betriebsaufspaltung in der Form Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft

4.1 Begründung der Betriebsaufspaltung

4.1.1 Zeitpunkt der Entstehung

Rz. 225

Die Betriebsaufspaltung gilt in dem Zeitpunkt als entstanden, zu dem die sachliche und personelle Verflechtung kumulativ vorliegen.^[1] Dabei ist es für die steuerliche Beurteilung ohne Bedeutung, ob die Voraussetzungen zur Annahme einer Betriebsaufspaltung bewusst oder unbewusst herbeigeführt wurden.

Rz. 226

Bei der echten Betriebsaufspaltung (Rz. 16) fällt der Zeitpunkt der Entstehung mit dem Zeitpunkt der Beendigung des bisherigen Einheitsunternehmens zusammen, d. h., sie beginnt dann, wenn die Existenz des bisherigen Einheitsunternehmens im steuerlichen Sinn endet^[2]; dieser Zeitpunkt lässt sich i. d. R. exakt bestimmen.^[3]

Rz. 227

Dagegen beginnt der gewerbliche Betrieb des Besitzunternehmens im Rahmen der unechten Betriebsaufspaltung (Rz. 16) spätestens mit Beginn der (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Nutzungsüberlassung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage, frühestens jedoch "… in dem Zeitpunkt, in dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind".^[4]

Da jedoch auch konkret bevorstehende Bebauungen oder Umgestaltungen eines unbebauten Grundstücks zur Wesentlichkeit führen können^[5], kann der maßgebende Zeitpunkt auch durch Nutzungsänderung bestimmt werden, wenn im Übrigen von einer sachlichen und personellen Verflechtung auszugehen ist.

Rz. 228

Sind sowohl die Kriterien der sachlichen und personellen Verflechtung als auch die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung erfüllt (sog. betriebsverpachtende bzw. qualifizierte Betriebsaufspaltung), gehen die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung denen der Betriebsverpachtung im Ganzen vor (Subsidiarität der Betriebsverpachtung).^[6]

Bei einer Besitzpersonengesellschaft besteht die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fort, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten ist. D. h. aber auch, dass der bei längerfristiger Betriebsverpachtungen im Ganzen – ausgenommen ist eine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung i. S. v. § 2 Abs. 4 GewStG (z. B. saisonale Schließungen) – die Unternehmensidentität nicht mehr gegeben ist, was zur Folge hat, dass ein bestehender vortragsfähiger Gewerbeverlust i. S. d. § 10a GewStG mit Beginn der Verpachtung untergeht. Die Möglichkeit des Wiederauflebens der Unternehmensidentität ist damit nicht gegeben.^[7]

Die Betriebsverpachtung im Ganzen ist dadurch gekennzeichnet, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs als einheitliches Ganzes an einen Pächter verpachtet werden, sodass dieser in die Lage versetzt ist, den vom Verpächter betriebenen Gewerbebetrieb fortzusetzen.^[8]

Für die Annahme einer gewerblichen Betriebsverpachtung ist es nicht erforderlich, dass der Betrieb im Ganzen als geschlossener Organismus verpachtet wird. Es reicht vielmehr aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden.^[9]

Solange die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt sind, besteht kein Verpächterwahlrecht (Rz. 228b).^[10] Dieses lebt erst mit sachlicher und bzw. oder personeller Entflechtung (wieder) auf, wenn die übrigen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts (Rz. 228b) weiterhin vorliegen, insbesondere keine Betriebsaufgabe erklärt wurde (Rz. 257).^[11]

Der Verpächter kann in diesem Fall wählen, ob er die Betriebsaufgabe erklärt oder aber, ob er den Betrieb als verpachtenden Gewerbebetrieb – ohne Gewinn realisierende Aufdeckung der stillen Reserven – fortführt (Rz. 228b). Im Falle einer Betriebsverpachtung im Ganzen^[12] ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von der Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen.^[13]

Im Hinblick auf die Frage, ob es eine zeitliche Höchstgrenze gibt oder nicht, ist der BFH uneins. So hat der BFH entschieden, dass es kein freies Wahlrecht auf Fortführung "ewigen Betriebsvermögens" gibt, womit er diesen Zustand zeitlich begrenzen möchte, ohne jedoch eine absolute zeitliche Höchstgrenze zu setzen.^[14] Andererseits hat der BFH die Meinung vertreten, dass nicht mehr von einem ruhenden Gewerbebetrieb ausgegangen werden kann, wenn der zeitliche Rahmen, innerhalb dessen der Betrieb an den Stpfl. zurückfällt, so weit in die Zukunft verlagert, dass er mehrere Generationen umspannt.^[15] Dagegen zurückhaltender der IV. Senat^[16], und schließlich eine zeitliche Begrenzung ablehnend.^[17] In 2021 hat der BFH erneut zur Betriebsunterbrechung Stellung bezogen^[18]: Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung des Betriebs setzt voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist. Für die Frage, innerhalb welchen Zeitraums der Betrieb wieder aufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Grenze festgelegt werden. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls. Nach Ansicht des BFH steht ein außerge...