Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 4.1.4 Einbringung eines Teilbetriebs

Rz. 250

Als zumindest mit dem Erfordernis der sachlichen Verflechtung beim Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung regelmäßig unvereinbar erscheint auf den ersten Blick die Einbringung eines Teilbetriebs^[1] nach § 20 UmwStG.^[2]

Dies folgt aus dem Umstand, dass die Einbringung eines Teilbetriebs die Einbringung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen voraussetzt^[3], während es für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aber gerade erforderlich ist, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage im künftigen Besitzunternehmen zurückbehalten wird, die dann im Weg der Nutzungsüberlassung der Betriebskapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt wird (Rz. 27).

Rz. 251

Bei dieser Form der Einbringung muss das einbringende (bzw. ausgliedernde) Unternehmen zuvor aus mindestens 2 Teilbetrieben bestanden haben^[4], anderenfalls ist davon auszugehen, dass nicht ein Teilbetrieb ausgegliedert wird, sondern der gesamte Betrieb.^[5] Erwirbt nach Begründung einer Betriebsaufspaltung die Besitzpersonengesellschaft einen Teil des Betriebs von der Betriebsgesellschaft zurück, um ihn selbst fortzuführen, kann die Grundstücksverwaltung ein Teilbetrieb der bisherigen Besitzgesellschaft sein.^[6]

Einzelne Grundstücke sind keine Teilbetriebe, sondern regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlage eines (Teil-)Betriebs.^[7]

Für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung der §§ 20ff. UmwStG (Rz. 252) ist es lediglich erforderlich, dass im maßgebenden Zeitpunkt der Beurteilung des Sacheinlagegegenstands die Teilbetriebseigenschaft vorliegt. Eine bestimmte (Mindest-)Existenzdauer des Teilbetriebs wird nicht gefordert; daher wird es als ausreichend angesehen, wenn die Teilbetriebseigenschaft auch erst kurzfristig vor der Einbringung geschaffen wird.^[8]

Der Akt der Einbringung des Teilbetriebs kann nach h. M. nicht durch bloße Vermietung oder Verpachtung des Teilbetriebs ersetzt werden.^[9]

Rz. 252

Wegen der in den meisten Fällen bestehenden Unverträglichkeit aus der Anwendung von § 20 UmwStG – Einbringung eines Teilbetriebs – einerseits und der Begründung einer Betriebsaufspaltung andererseits (Rz. 250) wird es nur in Ausnahmefällen gelingen, beide Rechtsinstitute miteinander in Einklang zu bringen.^[10] Eine solche Möglichkeit besteht etwa bei Aufspaltung in eine Betriebs- und Vertriebsgesellschaft, wenn aus dem bestehenden Unternehmen die einen Teilbetrieb darstellende Vertriebsorganisation gegen Gewährung neuer Anteile auf eine Kapitalgesellschaft ausgegliedert wird.^[11]

Gelingt die Übertragung eines Teilbetriebs auf die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft, lässt § 20 Abs. 2 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen eine antragsgebundene Buchwertfortführung (Rz. 252a) bei der übernehmenden Gesellschaft zu. Alternativ dazu kann auch ein höherer Wert, jedoch maximal der gemeine Wert angesetzt werden.^[12]

Rz. 252a

Der Antrag auf Buchwertfortführung (bzw. auch der Antrag auf Ansatz mit dem Zwischenwert) ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen (§ 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Unter der steuerlichen Schlussbilanz ist nach Auffassung des Bay. LfSt v. 11.11.2014, S 1978d.2.1-17/10 St 32, die (reguläre) Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG der übernehmenden Gesellschaft zu verstehen, in der das übernommene Betriebsvermögen erstmalig auszuweisen ist. Damit steht die Auffassung des Bay. LfSt im Widerspruch zu den Regelungen des BMF^[13], wonach die steuerliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden ist.^[14]

Lt. Bay. LfSt soll sich der Verweis in der nämlichen Rz. 20.21 auf Rz. 03.29 des BMF-Schreibens lediglich auf die Form des Antrags beziehen. Angesichts dieser Umstände dürfte es sich in der Beraterpraxis empfehlen, die Bilanz, in der das übernommene Betriebsvermögen erstmalig auszuweisen ist, nicht nur als "Steuerbilanz", sondern zugleich auch als "Steuerliche Schlussbilanz" zu bezeichnen. Dies ist deshalb notwendig, da ansonsten bei Abgabe der Steuererklärung mit einer Steuer- bzw. Handelsbilanz mit ggf. notwendigen Korrekturen nach § 60 Abs. EStDV auf den Bilanzstichtag, der der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt wird, ohne weitere Erklärung der übernehmenden Gesellschaft zur Ausübung des Bewertungswahlrechts, die Antragsfrist des § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG verstrichen und damit der darin angesetzte Wert maßgebend ist.^[15] Durch den so gestellten konkludenten Antrag ist das Antragsrecht der übernehmenden Gesellschaft unwiderruflich ausgeübt. Zu beachten ist dabei auch das Vorgehen der FÄ: Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag und gibt die übernehmende Gesellschaft keine Bilanz auf diesen Tag ab, muss das FA eine steuerliche Schlussbilanz an- und die Gesellschaft auffordern, sich zur Ausübung des Bewertungswahlrechts zu äußern (Buchwert, gemeiner Wert, Zwischenwert). Liegt hingegen der steuerliche Übertragungsstichtag vor...