Frotscher/Geurts, EStG Betriebliche Altersversorgung Vor ... / 3 Arten der betrieblichen Altersversorgung

3.1 Überblick

Rz. 21

Die betriebliche Altersversorgung wird durch Vorschriften aus mehreren Rechtsbereichen geregelt. Zunächst richtet sich das grundlegende Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nach arbeitsrechtlichen Normen. Hinzu treten die steuerrechtlichen Vorschriften, die nicht nur auf der Seite des Arbeitgebers, sondern auch beim Arbeitnehmer im Bereich einer etwaigen LSt- und/oder ESt-Pflicht Regelungen bringen, die ihrerseits wieder auf den Inhalt der Versorgungszusage zurückwirken können. Schließlich treten versicherungsrechtliche Vorschriften hinzu, soweit die Altersversorgung unter Einschaltung eines Versicherers wie bei der Direktversicherung oder einer selbstständigen Institution (Pensionskasse, Unterstützungskasse, Pensionsfonds) durchgeführt wird.

Rz. 22

Die verschiedenen Arten der Altersversorgung unterschieden sich bisher insbesondere durch den Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung beim begünstigten Arbeitnehmer^[1]. Da die bei ihm durch die betriebliche Altersversorgung entstehenden Vorteile unbestreitbar Früchte seiner unselbstständigen Tätigkeit sind, ist deren Steuerpflicht dem Grunde nach nicht zu bezweifeln. Lediglich der Zeitpunkt der Erfassung differierte: Bei Direktzusage und Unterstützungskassenleistungen erfolgte schon seit jeher eine sog. "nachgelagerte" Besteuerung, weil dem Arbeitnehmer wirtschaftliche Werte erst mit Bezug der Altersrente zufließen. Dies hat seine Ursache darin, dass bei Unterstützungskassen kein (formaler) Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht und bei Direktzusagen zwar ein Rechtsanspruch besteht, der Arbeitgeber jedoch lediglich eine Zusage auf spätere Leistungen erteilt, aber noch keine Leistungen erbringt, sondern nur Rückstellungen nach § 6a EStG bildet. Die einzelnen Rentenleistungen stellen deshalb nachträgliche Einkünfte aus der (früheren) nichtselbstständigen  Tätigkeit im Augenblick des tatsächlichen Zuflusses dar und werden als solche nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert.

Rz. 23

Bei Direktversicherung, Pensionskassenzusage und Pensionsfonds entsteht dagegen mit der Beitragszahlung durch den Arbeitgeber ein Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungs- bzw. Pensionskassen- bzw. -fondsleistung; der Arbeitnehmer ist also bereits in diesem Zeitpunkt "bereichert", sodass zeitgleich mit Entstehung des Rechtsanspruchs der wirtschaftliche Vorteil zufließt und somit gem. § 11 EStG auch grundsätzlich steuerlich zu erfassen ist. Im Zeitraum des Leistungsbezugs durch den Arbeitnehmer ist damit nur noch Raum für die steuerliche Erfassung der in den einzelnen Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteile der Leibrente^[2], also der (pauschaliert errechneten) Kapitalerträge des angesammelten Kapitals.

Rz. 24

Durch das AVmG wurden allerdings – da in der heutigen Diskussion um die Besteuerung der Altersversorgungsbezüge regelmäßig die sog. nachgelagerte Versteuerung zwar nicht als zwangsläufig, aber als angemessen angesehen wird^[3] – über § 3 Nr. 63 EStG ab 2002 die Beiträge zu Pensionskassen und Pensionsfonds unter bestimmten Voraussetzungen^[4] steuerfrei gestellt. Dies hat zur Folge, dass auch insoweit die nachgelagerte Besteuerung Platz greift: Die Leistungsbezüge werden nach § 22 Nr. 5 EStG vollen Umfangs, also nicht nur mit dem Ertragsanteil, steuerlich erfasst. Dies gilt auch im Fall der – die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ausschließenden – Wahl der Förderung nach den §§ 10a, 79ff. EStG, weil durch den Sonderausgabenabzug oder die Zulage die steuerliche Belastung durch die Erfassung der Beiträge als Zufluss wirtschaftlich annulliert wird.

Rz. 25

M. W. v. 1.1.2005 ist durch das AltEinkG v. 5.7.2004^[5] auch die Direktversicherung in das System der nachgelagerten Besteuerung einbezogen worden. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG i. d. F. des AltEinkG erfasst nun auch die Beiträge zu diesem Altersversorgungsinstrument. Die Steuerbefreiung gilt grundsätzlich sowohl für Alt- als auch für Neuzusagen. Für Altzusagen konnte der Arbeitnehmer auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG verzichten^[6] mit der Folge der Weitergeltung der Pauschalierungsmöglichkeit des § 40b EStG in der bis 2004 geltenden Fassung^[7].

Rz. 26

Damit ist ab 2005 grundsätzlich bei allen fünf Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung die nachgelagerte Besteuerung eingeführt. Da die nachgelagerte Besteuerung für die Betroffenen prinzipiell deutlich günstiger ist^[8], war für die Jahre 2002 bis 2004 zu Recht die Verfassungsmäßigkeit des Ausschlusses der Direktversicherung von der nachgelagerten Besteuerung in Zweifel gezogen worden^[9].

Rz. 27

Die nach innerstaatlichem Recht auf dem intertemporalen Korrespondenzprinzip – Beitragszahlung aus unversteuertem Vermögen in der Anwartschaftsphase bewirkt nachgelagerte Besteuerung der Altersversorgungsleistungen in der Leistungsphase – beruhende Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung wird allerdings bei Auslandsbezug häufig durchbrochen, etwa bei einer Arbeitnehmerentsendung ins Ausland in der Anwartschaftsphase oder bei der W...