Funktions- und Risikoanalyse – ABC IntStR / 2 Inhalt

2.1 Ausgangspunkte

Die Funktionsanalyse ist keine Methode zur Verrechnungspreisbestimmung, sondern eine vorgelagerte Überlegung, auf deren Grundlage entschieden wird, welche Verrechnungspreismethode angewendet werden kann und wie sie konkret auszugestalten ist. Die Funktions- und Risikoanalyse findet sowohl beim tatsächlichen wie auch beim hypothetischen Fremdvergleich Anwendung. Sie ist inzwischen in § 1 Abs. 3 S. 2 AStG 2022 normiert. Danach soll "insbesondere" berücksichtigt werden, von welcher am Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswerte hierfür eingesetzt wurden. Dabei soll der Begriff der Vermögenswerte verdeutlichen, dass es sich hierbei nicht um ein Wirtschaftsgut handeln muss.

Eine Funktion ist nach § 1 Abs. 1 FVerlV ".. eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss." Hieran überrascht schon die Zuordnung zur Rechtsverordnung zur Funktionsverlagerung. Allerdings handelt es sich um ein Begriffsverständnis, das generell gilt.

Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien enthalten in Tz. 1.42ff. Vorgaben für die Durchführung der Funktionsanalyse. Dabei wird auf die wesentlichen Funktionen abgestellt, die nach Auffassung der OECD auch die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Risiken umfassen. Hierbei hat eine Abgrenzung nach ökonomischen Grundsätzen zu erfolgen. Gem. Tz. 1.47 sollen die ausgeübten Funktionen in einem gewissen Umfang die zu tragenden Risiken bestimmen.

2.2 Auswirkungen auf die Verrechnungspreisbestimmung

Der Verrechnungspreisbestimmung liegt letztlich die Überlegung zugrunde, dass jede an einem Leistungserstellungsprozess beteiligte Einheit (von der ersten Idee bis zur Abgabe der Leistung) ein Äquivalent für die übernommene Funktion erhalten muss. Die Höhe dieses Äquivalents ergibt sich aus dem Verhältnis der von der betrachteten Konzerneinheit übernommenen Funktion(en) zur Gesamtheit der Funktionsbeiträge, die zur Erbringung der Gesamtleistung erforderlich sind. Dies führt dazu, dass die Konzernteile, die einen hohen Funktionsbeitrag leisten, stärker am Erfolgspotenzial partizipieren, während die Konzernunternehmen, die jederzeit durch andere – ggf. auch konzernfremde – Unternehmen ersetzt werden können, nur einen geringen Gewinnanteil erhalten, der allerdings regelmäßig nicht niedriger sein darf als das Entgelt, das an einen fremden Dritten zu zahlen wäre.

Es werden die Chancen und die Risiken aus einer Transaktion miteinander verknüpft. Ist eine Funktion mit einem hohen Risiko behaftet, so muss ihr auch ein höheres Gewinnpotenzial zugewiesen werden, denn fremde Dritte lassen sich auf solche Risiken nur ein, wenn die realistische Chance besteht, hierfür auch eine über das übliche Maß hinausgehende "Rendite" zu erhalten. Hingegen besteht keine Veranlassung, eine Funktion, die kein über das normale Maß einer unternehmerischen Betätigung hinausgehendes Risiko mit sich bringt, durch einen hohen Gewinn – oder die Chance hierauf – abzugelten. Eine solche Verhaltensweise wäre unter fremden Dritten weder üblich noch geboten. Wenn im internationalen Konzern dennoch so verfahren wird, muss eine Korrektur der Verrechnungspreise erfolgen.

Das BMF^[1] vertritt einen sehr ähnlichen Ansatz. Danach werden 3 Typen von Unternehmen unterschieden:

• Ein Unternehmen übt lediglich Routinefunktionen aus (z. B. konzerninterne Dienstleistungen, die ohne Weiteres am Markt auch bei Dritten in Auftrag gegeben werden könnten, oder einfache Vertriebsfunktionen, verlängerte Werkbänke sog. Lohnfertiger), setzt nur in geringem Umfang Wirtschaftsgüter ein und trägt nur geringe Risiken.
• Ein Unternehmen verfügt über die zur Durchführung von Geschäften wesentlichen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, übt die wesentlichen, für den Unternehmenserfolg entscheidenden Funktionen aus und übernimmt die wesentlichen Risiken (vielfach als "Entrepreneur" oder "Strategieträger" bezeichnet).
• Ein Unternehmen ist unter Berücksichtigung der von ihm ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken weder als Unternehmen mit Routinefunktionen noch als "Entrepreneur" anzusehen. Diese Unternehmen werden häufig als Hybrid-Unternehmen bezeichnet.

Mit dieser unterschiedlichen Qualifikation ist jeweils eine unterschiedliche Zuweisung von Gewinnpotenzial verbunden. Während Unternehmen mit Routinefunktionen ein niedriger, aber stetiger Gewinn zugewiesen werden muss, ist dies beim "Entrepreneur" anders. Er erhält den Gewinn (oder Verlust), der nach Abgeltung der Ergebnisse der anderen (nahestehenden) Unternehmen verbleibt. Im dritten Fall soll eine Verrechnungspreisbestimmung auf der Grundlage von Planrechnungen erfolgen, die zu überwachen und ggf. anzupassen sind, sofern kein Fremdvergleichspreis bes...