Gebäude auf fremden Grund und Boden/Erbbaurecht/Drittaufwand / 2.2 Steuerrechtliche Behandlung des Erbbauverpflichteten/Grundstückseigentümers

2.2.1 Zurechnung von Vermietungseinkünften

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter ("das Nutzungsobjekt") innehat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (ggf. auch durch einen Vertreter oder Verwalter) ausübt.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 15.12.2009, IX R 55/08, BFH/NV 2010 S. 863, m. w. N.

2.2.2 Folgen der Bestellung des Erbbaurechts

Ein in Ausübung eines Erbbaurechts erstelltes Gebäude wird Bestandteil des Erbbaurechts.^[1] Ein auf einem Grundstück bereits bestehendes Gebäude wird bei Belastung des Grundstücks mit einem Erbbaurecht ebenfalls dessen Bestandteil. In beiden Fällen wird der Erbbauberechtigte zivilrechtlicher Eigentümer oder erlangt zumindest eine dem Eigentümer ähnliche Stellung. Für den Grundstückseigentümer kann der Verlust des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude in Zusammenhang mit der Bestellung des Erbbaurechts Werbungskosten^[2] sein, wenn der Eigentümer für den Verlust kein Entgelt erhält. Hat der Erbbaurechtsbesteller kein Entgelt für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Gebäude erhalten, kann er im Hinblick auf die Erzielung von Erbbau­zinsen den Restbuchwert des Gebäudes wohl als ­Werbungskosten abziehen. Erhält der Grundstückseigentümer von dem Erbbauberechtigten ein Entgelt für den durch die Bestellung des Erbbaurechts eintretenden Verlust des Eigentums an dem Gebäude, so ist dieses Entgelt i. d. R. als Veräußerungserlös anzusehen, der nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung führt.^[3]

[1] § 12 ErbbauVO.

[2] § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 19.1.1982, VIII R 102/78, BStBl 1982 II S. 533.

2.2.3 Wegfall des Erbbaurechts und der Erbbauverpflichtung

Geht das vom Erbbauberechtigten errichtete Gebäude beim Erlöschen oder Heimfall des Erbbaurechts auf den Grundstückseigentümer über, kann dieser die an den Erbbauberechtigten zu zahlende Entschädigung als Anschaffungskosten des Gebäudes im Wege der AfA absetzen; Verzugszinsen wegen verspäteter Ausgleichszahlung für das Erlöschen eines Erbbaurechts stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.^[1]

Falls keine Zahlung erfolgt, hat der Grundstückseigentümer die AfA des Erbbauberechtigten fortzuführen.^[2] Wenn das vom Erbbauberechtigten in Ausübung des Erbbaurechts errichtete Gebäude nach Beendigung des Erbbaurechts entsprechend den Bestimmungen des Erbbaurechtsvertrags entschädigungslos auf den Erbbauverpflichteten übergeht, führt dies beim Erbbauverpflichteten zu einer zusätzlichen Vergütung für die vorangegangene Nutzungsüberlassung.^[3]

Hat der Erbbaurechtsverpflichtete bei Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses Gutachterkosten für die Ermittlung der Entschädigung nach § 27 Abs. 1 ErbbauRG zu tragen, kann er diese nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen; derartige Kosten entstehen nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung des Grundstücks auf der Grundlage des Erbbaurechtsvertrags, sondern im Zusammenhang mit der Erlangung einer Wertsteigerung des Grundstücks in Gestalt des von den Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes.^[4]

Aufwendungen eines erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers zur Ablösung des Erbbaurechts zählen zu den Herstellungskosten des anschließend auf dem Grundstück nach dem Abriss der vorhandenen Bebauung neu errichteten Gebäudes.^[5] Die Voraussetzungen für eine AfaA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG liegen in diesem Fall nicht vor, weil ebenso wie bei einem Erwerb mit Abbruchabsicht die Aufwendungen zu den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes gehören.^[6]

Zahlungen an die bisherigen Erbbauberechtigten zur Ablösung ihres Erbbaurechts führen (jedenfalls) zu sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Abstandszahlungen dem Abschluss eines neuen Erbbauvertrags mit höheren Erbbauzinsen dienen.^[7]

Hinweis

Veräußerung eines von einem Erbbaurecht entlasteten Grundstücks

Die Aufhebung eines Erbbaurechts und anschließende Veräußerung des nun lastenfreien Grundstücks innerhalb der Veräußerungsfrist führt nach Auffassung des BFH zu einem privaten Veräußerungsgeschäft nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG. Bei der Ermittlung des Gewinns aus einem solchen privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist nur der anteilige Veräußerungspreis zugrunde zu legen, der – wirtschaftlich gesehen – auf das Grundstück im belasteten Zustand fällt. Er ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln.^[8]

[1] Niedersächsisches FG, Urteil v. 3.12.2009, 10 K 69/08.

[2] § 11d Abs. 1 EStDV.

[3] BFH, Urteil v. 11.12.2003, IV R 42/02, BFH/NV 2004 S. 580, BStBl 2004 II S. 353.

[4] BFH, Urteil v. 28.3.2007, IX R 46/05, BFH/NV 2007 S. 1490.

[5] BFH, Urteil v. 13.12.2005, IX R 24/03, BFH/NV 2006 S. 1002, BStBl 2006 II S. 461.

[6]

S. Gebäude: Steuerliche Behandlung der Abbruchkosten.

[7] BFH, Urteil v. 26.1.2011, IX R 24/10, BFH/NV 2011 S. 1480.

[8] BFH, Urteil v. 12.6.2013, IX R 31/12, BFH...