Gelegenheitsgeschenke und sonstige übliche Zuwendungen i ... / 4. Verbilligte Miete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG als freigebige Zuwendung?

§ 21 Abs. 2 EStG lautet:

"¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. ²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich."

Hieraus folgt in ertragsteuerlicher Hinsicht zunächst, dass Vermieter die Grenze der Marktmiete nicht ausschöpfen müssen, um den vollständigen Werbungskostenabzug zu erhalten. Sofern allerdings die Miete weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, ist die Nutzungsüberlassung im Verhältnis des Preisnachlasses zur Marktmiete als unentgeltlich einzustufen mit der Folge des anteiligen Werbungskostenverlustes.

Und daraus resultiert die Frage, ob dieser ertragsteuerlich als unentgeltlich behandelte Teil oder generell der Betrag, der unterhalb der üblichen Marktmiete liegt, der Schenkungsteuer unterliegt. Diese Fragestellung betrifft sicherlich in erster Linie Vermietungen an Verwandte bzw. Angehörige. Meines Erachtens ist wie folgt zu differenzieren:

• Zunächst ist entscheidend, ob objektiv wirklich ein bewusstes Abweichen von der ortsüblichen Miete feststellbar ist.
• Zudem gibt es keine Bindungswirkung zwischen der ertragsteuerlichen Behandlung nach § 21 Abs. 2 EStG und einer eventuellen freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Die Annahme einer freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist andererseits nicht auf gegenständliche Vermögenshingaben aus der Vermögenssubstanz beschränkt, sondern kann auch in Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassungen bestehen. Die verbilligte stellt dann die Differenz zum erzielbaren Marktpreis dar.

Eine freigebige Zuwendung kann aber nur vorliegen, wenn der Vermieter die Wohnung auch zu einer entgeltlichen Fremdvermietung hätte verwenden können. Dies ist z.B. nicht der Fall, wenn der Vermieter das Gebäude nachweisbar dauerhaft nicht vermieten will, um es jederzeit wieder selbst zu nutzen. Dann kann in einer vorübergehenden unentgeltlichen Überlassung keine freigebige Zuwendung gesehen werden (BGH v. 11.12.1981 – V ZR 247/80, NJW 1982, 820; BGH v. 27.1.2016 – XII ZR 33/15, ZEV 2016, 267 = MDR 2016, 509; BFH v. 29.11.1983 – VIII R 184/83, BStBl. II 1984, 371; FG Rheinland-Pfalz v. 18.4.2002 – 4 K 1869/01, DStRE 2002, 1078; FG München v. 22.3.2006 – 4 K 1631/04, EFG 2006, 1263 = ErbStB 2006, 275 [Halaczinsky]).

Beraterhinweis Die Annahme einer freigebigen Zuwendung entfällt zudem, wenn hierdurch eine bestehende Unterhaltspflicht erfüllt wird, wie etwa bei Kindern in der Berufsausbildung bzw. einem Studium.