Geschäftsführung und Haftungsvergütung als steuerbare Leistungen

Zusammenfassung

Leistungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Gesellschaft, an der er beteiligt ist, sind dann steuerbare Umsätze, wenn der Gesellschafter selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist. Auch Geschäftsführungsleistungen oder die Haftungsübernahme gegen Vergütung können unter diesen Bedingungen als unternehmerische Betätigung angesehen werden. Ob die Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, muss unter Beachtung der Vorgaben der Rechtsprechung geprüft werden.

1 Problematik

Unternehmer ist grundsätzlich derjenige, der nach § 2 Abs. 1 UStG selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist. Für die Frage der nachhaltigen Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht besteht keine weitergehende gesetzliche Definition, die selbstständige Tätigkeit wird hingegen in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG negativ abgegrenzt. Nichtselbstständig ist danach jede natürliche Person, die so in das Unternehmen eingegliedert ist, dass sie "den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet" ist.

Die Geschäftsführung bei Personen- wie auch Kapitalgesellschaften wurde früher als eine nicht unternehmerische Tätigkeit angesehen. Der Geschäftsführer erbrachte seine Leistung entweder auf gesellschaftsrechtlicher Basis (ohne Absicht, daraus Einnahmen zu erzielen) oder im Rahmen einer abhängigen, nichtselbstständigen Tätigkeit. Diese Sichtweise musste spätestens mit dem Urteil des BFH vom 6.6.2002^[1] aufgegeben werden. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH^[2] ist bei einer gegen Sonderentgelt ausgeführten Leistung – auch eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft, an der er beteiligt ist – ein steuerbarer Umsatz anzunehmen. Während es sich bei dem Verfahren vor dem BFH um die Geschäftsführungsleistung einer Kapitalgesellschaft bei einer Personengesellschaft handelte, wurde dies später von der Finanzverwaltung grundsätzlich auf alle Geschäftsführungsleistungen, die bei einer Personengesellschaft gegen Entgelt ausgeführt werden, erweitert.^[3]

Praxis-Tipp

Sukzessive Umsetzung durch die Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hatte die heute geltenden Regelungen in mehreren Schritten in BMF-Schreiben umgesetzt. Dabei wurden verschiedene Übergangsfristen gewährt. Seit dem 1.4.2004 sind aber die Regelungen für die Besteuerung der Geschäftsführer – zumindest bei Gesellschaftern von Personengesellschaften – zwingend anzuwenden. Die Regelungen sind in Abschn. 1.6 UStAE aufgenommen worden.

Damit ein Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser gegenüber unternehmerisch tätig sein kann, muss er für seine Tätigkeit ein gesondert berechnetes Entgelt erhalten und muss auch der Gesellschaft gegenüber selbstständig tätig sein.

Wichtig

Innenverhältnis für Prüfung der Selbstständigkeit maßgeblich

Bei der Entscheidung, ob eine Tätigkeit selbstständig ausgeübt wird oder ob ein Unterordnungsverhältnis besteht, ist maßgebend auf das Innenverhältnis zwischen den Beteiligten abzustellen; auch ein nur gesellschaftsvertraglich vereinbartes Weisungsrecht der Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter führt zu einer Weisungsgebundenheit nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG.^[4]

In 2005 hatte der BFH^[5] darüber hinaus die theoretische Möglichkeit eröffnet, dass auch der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft als Unternehmer die Geschäfte der Gesellschaft führen kann. Allerdings hat der BFH in seinem Urteil darauf verwiesen, dass die Tätigkeit eines Geschäftsführers bei einer GmbH nach den allgemeinen Grundsätzen des § 2 Abs. 1 und 2 UStG zu beurteilen ist und nicht automatisch zu einer selbstständigen Tätigkeit führen muss. Die Finanzverwaltung^[6] hat daraufhin festgestellt, dass die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze zur Beurteilung einer nichtselbstständigen Tätigkeit auch weiterhin für die Umsatzsteuer anzuwenden sind. Dies deckt sich auch mit der danach ergangenen Rechtsprechung des EuGH, der bei dem Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft regelmäßig keine unternehmerische Betätigung sah.^[7]

Umstritten war, ob die Haftungsvergütung, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft (z. B. bei einer GmbH & Co. KG) erhält, eine eigenständige Leistung darstellt, die zu einem steuerfreien Umsatz nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG führt, oder nicht.^[8] Der BFH^[9] hatte dazu entschieden, dass die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, als Entgelt für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig ist.

Achtung

Keine Übertragung der Rechtsprechung zu den Aufsichtsräten

Aufsichtsräte (und vergleichbare Kontrollpersonen) waren früher als grds. selbstständige Unternehmer angesehen worden. Nachdem der EuGH^[10] und nachfolgend der BFH^[11] aber keine Unternehmereigenschaft zumindest in den Fällen angenommen hatten, in denen der Aufsichtsrat nur eine nicht variable Festvergütung erhält, hat die Finanzverwaltung^[12] diese Grundsätze übernommen. Die Finanzverwaltung hat aber klargestellt,...