Gesetzliche Änderungen bei der Zinsschranke (§ 4h EStG u ... / III. Überblick zur Zinsschranke auf Basis der bisherigen Rechtslage

1. Zinsabzug auf 30 % des EBITDA beschränkt

Nach dem Konzept der Zinsschranke (§ 4h EStG) können Betriebe ihre Zinsaufwendungen im Grundsatz nur bis zur Höhe des "verrechenbaren EBITDA" abziehen (§ 4h Abs. 1 S. 1 EStG). Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich aus 30 % des um die Zinsen und Abschreibungen bereinigten maßgeblichen Gewinns des Betriebs (§ 4h Abs. 1 S. 2 EStG).

Der "maßgebliche Gewinn" wird in § 4h Abs. 3 S. 1 EStG definiert als der nach den Vorschriften des EStG (mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG) ermittelte steuerpflichtige Gewinn. Bei Körperschaften gilt das "maßgebliche Einkommen" als maßgeblicher Gewinn, welches das körperschaftsteuerrechtliche Einkommen (mit Ausnahme der § 4h EStG, § 10d EStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist (§ 8a Abs. 1 S. 1, 2 KStG).

Beachten Sie: Die Zinsaufwendungen sind immer in Höhe der Zinserträge abziehbar (§ 4h Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 EStG). Es unterliegen also nur die "Nettozinsaufwendungen" der Abzugsbeschränkung.

2. Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag

Die Zinsschrankenwirkungen werden in zukünftigen WJ ausgeglichen oder zumindest abgemildert:

• Zinsvortrag: Die nach der Zinsschranke nicht abziehbaren Nettozinsaufwendungen werden in die folgenden WJ vorgetragen (Zinsvortrag) und dann in die (zukünftigen) Zinsschrankenberechnungen einbezogen (§ 4h Abs. 1 S. 4, 5 EStG).
• EBITDA-Vortrag: Falls die Zinsaufwendungen voll abziehbar sind, ergibt sich rechnerisch ein "unverbrauchtes" EBITDA-Volumen in Höhe des übersteigenden Betrags. Dieser Differenzbetrag wird als "EBITDA-Vortrag" in die folgenden fünf WJ vorgetragen (§ 4h Abs. 1 S. 3 EStG).

Beispiel

zur Wirkung der Zinsschranke

Für das WJ 2024 (WJ = KJ) ergeben sich für einen Betrieb folgende Besteuerungsgrundlagen:

• Zinsaufwand: 5.000.000 EUR
• Zinsertrag: 1.000.000 EUR
• verrechenbares EBITDA: 3.000.000 EUR.

Ein Zinsvortrag oder EBITDA-Vortrag aus dem vorherigen WJ 2023 besteht nicht.

Lösung: Der Nettozinsaufwand von 4.000.000 EUR (= Zinsaufwand 5.000.000 EUR ./. Zinsertrag 1.000.000 EUR) ist nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA (3.000.000 EUR) abziehbar (§ 4h Abs. 1 S. 1 EStG). Der übersteigende Betrag (1.000.000 EUR) ist für das WJ 2024 nicht abzugsfähig und außerbilanziell dem Einkommen hinzuzurechnen (Wirkung der Zinsschranke). Zum 31.12.2024 ist ein Zinsvortrag i.H.v. 1.000.000 EUR festzustellen (§ 4h Abs. 4 EStG).

3. Ausnahmen von der Zinsschranke (§ 4h Abs. 2 EStG)

Von der Zinsschranke gibt es in § 4h Abs. 2 EStG drei Ausnahmen:

• Freigrenze: Nettozinsaufwendungen im WJ von weniger als 3 Mio. EUR (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG).
• Konzernklausel: Der Steuerpflichtige unterhält keinen konzernzugehörigen Betrieb oder dessen Finanz- und Geschäftspolitik wird nicht einheitlich bestimmt (Stand-alone-Escape; § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG),
• Eigenkapitalvergleich: Wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs mindestens^[10] so hoch ist wie im Gesamtkonzern (Eigenkapital-Escape; § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG).

Wenn eine dieser Ausnahmen greift, wird die Zinsschranke für das jeweilige WJ nicht angewendet und die laufenden Zinsaufwendungen sind für dieses WJ unbeschränkt abzugsfähig (sofern nicht andere steuerrechtliche Regelungen einen Abzug begrenzen).

[10] Das Unterschreiten der Eigenkapitalquote um bis zu 2 % ist unschädlich (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b S. 2 EStG).

4. Zinsschranke bei Kapitalgesellschaften

Die Zinsschranke ist bei Kapitalgesellschaften ebenfalls anzuwenden (Generalverweisung des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG in das EStG, d.h. auch auf § 4h EStG).

Zusätzliche Einschränkungen in § 8a KStG: Zusätzlich sind für die Ausnahmen von der Zinsschranke aber noch die Einschränkungen in § 8a KStG zu beachten. In der bisherigen Fassung schränkte § 8a Abs. 2 KStG den Stand-alone-Escape (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG) und § 8a Abs. 3 KStG den Eigenkapitalquoten-Escape (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG) bei bestimmen Gesellschafterfremdfinanzierungen ein. Dies führt zu einem engeren Anwendungsbereich der Ausnahmen von der Zinsschranke bei Körperschaften, da die Ausnahmen von der Zinsschrankenwirkung (§ 4h Abs. 2 EStG) durch § 8a Abs. 2 bzw. 3 KStG ihrerseits bestimmten Ausnahmen unterliegen (Rückausnahmen).