Gesonderte Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist

FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlaß v. 24.10.2016, S 0362

I. Allgemeines

Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Eine mittelbare Bedeutung reicht aus (BFH-Urteil vom 12.6.2002, XI R 26/01, BStBl 2002 II S. 681).

§ 181 Abs. 5 AO ist Ausdruck der dienenden Funktion des Feststellungsverfahrens und will verhindern, dass die rechtliche Verselbständigung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu materiell unrichtigen Steuerfestsetzungen führt, obschon die entsprechenden Steuern noch nicht verjährt sind (BFH-Urteil vom 29.6.2011, IX R 38/10, BStBl 2011 II S. 963).

§ 181 Abs. 5 AO gilt nicht nur für den erstmaligen Erlass, sondern auch für die Änderung und Berichtigung von Feststellungsbescheiden (BFH-Urteil vom 10.12.1992, IV R 118/90, BStBl 1994 II S. 381).

Fallgestaltungen, in denen eine Feststellung gem. § 181 Abs. 5 AO in Betracht kommt, sind z.B.:

• Nach § 171 Abs. 4 AO wird der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt, soweit vor ihrem Ablauf mit einer Außenprüfung begonnen wird. Wurden in einem Steuerfall in der Prüfungsanordnung als Prüfungsumfang lediglich die Einkommensteuer und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb angegeben und stellt sich später im Rechtsbehelfsverfahren gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide heraus, dass die geprüften Einkünfte aus Gewerbebetrieb tatsächlich gem. §§ 179 ff AO gesondert festzustellen waren, so gilt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 bzw. Abs. 3a AO nicht auch für das nunmehr nachzuholende Feststellungsverfahren. Vielmehr ist der Ablauf der Feststellungsfrist losgelöst von dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerbescheide zu prüfen. Es handelt sich insofern um zwei selbständige Verfahren.

  Der Erlass der Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist jedoch trotz Ablaufs der Feststellungsfrist noch nach § 181 Abs. 5 AO möglich, weil die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer aufgrund des anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist.

• Stellt sich im Laufe eines Rechtsbehelfsverfahrens heraus, dass der angefochtene Feststellungsbescheid unwirksam ist, so scheitert ein erneuter Erlass des Feststellungsbescheides häufig am Ablauf der Feststellungsfrist, mit der Folge, dass die (einheitlich und) gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen ersatzlos aus dem jeweiligen Folgebescheid herauszunehmen sind (Bindungswirkung gem. § 182 Abs. 1 AO). Führt die Anpassung des Folgebescheides in diesen Fällen zu einer Steuererstattung, ist nach dem BFH-Urteil vom 17.3.2004, II R 47/98 (BFH/NV 2004 S. 1066) der erneute Erlass des Feststellungsbescheides trotz Ablaufs der Feststellungsfrist gem. § 181 Abs. 5 AO zulässig, weil der Eintritt der Festsetzungsverjährung unter diesen Umständen bei dem Folgebescheid gem. § 171 Abs. 14 AO gehemmt ist, bis der Erstattungsanspruch zahlungsverjährt ist. Die Zahlungsverjährungsfrist beträgt fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch (in diesem Fall der Erstattungsanspruch, der sich aufgrund der Änderung des Folgebescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wegen der Aufhebung des Grundlagenbescheides ergeben würde) erstmals fällig geworden ist (229 Abs. 1 AO).

Ist die Durchführung des Feststellungsverfahrens gem. § 181 Abs. 5 AO zulässig, so kann der Folgebescheid – unbeschadet des Ablaufs der Festsetzungsfrist im übrigen – nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO innerhalb der Frist der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO an den wirksam bekannt gegebenen Feststellungsbescheid angepasst werden. Denn § 171 Abs. 10 AO bezweckt, dass dem Folgefinanzamt genügend Zeit zur Auswertung des Grundlagenbescheides zur Verfügung steht. Bei der Prüfung, ob die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid noch nicht abgelaufen ist und daher ein Feststellungsbescheid noch gem. § 181 Abs. 5 AO erlassen werden darf, bleibt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO allerdings außer Betracht. Andernfalls wäre der Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 181 Abs. 5 AO im Ergebnis immer möglich, weil durch seinen Erlass die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO hinsichtlich der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid zum Tragen käme.

Eine einheitlich und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO) kann trotz Ablaufs der für sie geltenden Feststellungsfrist (§§ 181 Abs. 1, 169 – 171 AO) auch dann gem. § 181 Abs. 5 AO durchgeführt werden, wenn bei einzelnen Feststellungsbeteiligten die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid bereits abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 27.8.1997, XI R 72/96, BStBl 1997 II S. 750). Der materiellen Richtigkeit des Folgebescheides ist stets Vorrang vor dem Gebot der Einheitlichkeit der gesonderten Feststellung einzuräumen, denn nur dies entspricht dem Sinn des Feststellungsverfahrens al...