Gestaltungsmodell zur Kfz-Privatnutzung eines Gesellscha ... / II. Gestaltungsüberlegungen zur Steueroptimierung

1. Allgemeine Vorüberlegungen

Erstattungsmöglichkeiten des Arbeitgebers: Sofern der Arbeitnehmer für betriebliche Fahrten ein privates Fahrzeug nutzt, kann der Arbeitgeber ihm die entstandenen Aufwendungen hierfür grundsätzlich steuerfrei erstatten. Dabei sind insbesondere folgende drei Varianten möglich:

• Erstattung der tatsächlich entstandenen Gesamtkosten^[2],
• Erstattung mit einem individuell ermittelten Gesamtkostensatz je Kilometer^[3],
• Erstattung mit pauschalen Sätzen je Kilometer.^[4]

Ist der GF Arbeitnehmer? Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist der GF niemals Arbeitnehmer, sondern ausschließlich Organ der GmbH. Als solches nimmt er die Arbeitgeberfunktion der Gesellschaft wahr.^[5]

Das Bundesarbeitsgericht (BAG) teilt diese Auffassung jedoch nicht. Es unterscheidet zwischen

• der Bestellung des GF und
• dem GF-Anstellungsvertrag.

Während die Bestellung ein rein organschaftlicher Akt ist, entscheidet die Ausgestaltung des Gesellschafts- bzw. Anstellungsvertrags über die rechtliche Einordnung des GF als Arbeitnehmer oder Selbständiger. Der GF ist Arbeitnehmer, wenn er die dafür aufgestellten Kriterien der Rechtsprechung erfüllt. Er muss von der GmbH "persönlich abhängig" sein. Dies trifft dann zu, wenn der GF in die Betriebsabläufe der GmbH eingegliedert und insbesondere weisungsabhängig ist.^[6]

Beachten Sie: Vor diesem Hintergrund ist die differenzierte Auseinandersetzung mit der Sach- und Rechtslage in jedem Einzelfall unumgänglich. Beachten Sie hierbei im Einzelfall u.U. auch die Judikatur des Bundessozialgerichts (BSG).^[7]

[2] Vgl. R 9.5 Abs. 1 S. 3 LStR.

[3] Vgl. R 9.5 Abs. 1 S. 4 LStR.

[4] Vgl. R 9.5 Abs. 1 S. 5 LStR.

[5] Vgl. BGH v. 1.10.2019 – II ZR 387/17, GmbH-StB 2020, 12 (Podewils).

[6] Vgl. BAG v. 27.4.2021 – 2 AZR 540/20, NJW 2021, 2059 = GmbH-StB 2021, 308 (Rossa-Heise).

[7] Vgl. BSG v. 1.2.2022 – B 12 KR 37/19 R, GmbHR 2022, 1247 = GmbH-StB 2023, 13 (Rossa-Heise); BSG v. 1.2.2022 – B 12 R 19/19 R, GmbHR 2022, 1251 = GmbH-StB 2023, 13 (Rossa-Heise) und BSG v. 1.2.2022 – B 12 R 20/19 R, GmbHR 2022, 1254 = GmbH-StB 2023, 13 (Rossa-Heise).

2. "Bisheriges Gestaltungsmodell": Vermeidung stiller Reserven bei einer Kfz-Veräußerung

Die steuerliche "Entstrickung" des Veräußerungserlöses aus dem betrieblichen Bereich durch vorgeschaltete Vermietung kann beachtliche Steuervorteile generieren. Hierbei wird auf die bisherigen Gestaltungsüberlegungen zur Steueroptimierung durch ertragsteuerliche Vermeidung der Versteuerung stiller Reserven bei einer Kfz-Veräußerung durch vorherige Vermietung Bezug genommen^[8]

Um die Besteuerung des Veräußerungsgewinns auf verhältnismäßig einfachem Weg zu vermeiden und zugleich weitere steuerliche Vorteile (z.B. mit Blick auf die Umsatzsteuer) zu generieren, wurde die Umsetzung folgender Gestaltungsvarianten bereits als gestalterisch sinnvoll herausgearbeitet:

• Der Erwerb eines Kfz erfolgt nicht von dem Betriebsinhaber, sondern von einem Dritten.^[9]
• Dieser vermietet das Kfz an den Betriebsinhaber zu einer um jährlich 250 EUR^[10] über den Abschreibungen liegenden Miete zzgl. Umsatzsteuer.^[11] Im Mietvertrag wird dabei eine recht kurze Grundmietzeit von z.B. drei Jahren vereinbart, wobei dem Mieter das einseitige stillschweigende Optionsrecht eingeräumt wird, das Mietverhältnis mehrfach zu verlängern. Kaufoptionen werden nicht vereinbart.
• Zwischenzeitlich anfallende Reparaturen sowie die laufenden Kosten^[12] sind vertraglich vom Mieter zu tragen.
• Sobald der Mietvertrag gekündigt wurde^[13], erfolgt durch den Vermieter die Veräußerung des Kfz.

[8] S. hierzu bereits Gummels/Denker, NWB 2020, 3199 auf Grundlage steuerlicher Implikationen von Juhn.

[9] Eventuell dem Ehepartner/Lebensgefährten.

[10] Der Ansatz von 250 EUR liegt in § 22 Nr. 3 S. 2 EStG begründet.

[11] Option nach § 19 Abs. 2 UStG.

[12] Z.B. Versicherungen, Steuern, Treibstoff etc.

[13] Weil z.B. auf ein anderes Kfz umgestiegen werden soll.

3. "Erweitertes Gestaltungsmodell": Vermietungsoption über das PV zur Vermeidung der "betrieblichen" Privatnutzung

Als sog. "erweitertes Gestaltungsmodell" ist eine Vermietungsoption über das PV zur Vermeidung der Besteuerung einer Privatnutzung eines Gesellschafter-GF zu prüfen.

Hierbei besteht der unternehmerische Bedarf zur Anschaffung eines Kfz zwecks sowohl betrieblicher als auch privater Nutzung durch einen Gesellschafter-GF einer Kapitalgesellschaft. Das Kfz soll möglichst ohne eine ertragsteuerliche Versteuerung einer Privatnutzung für sowohl betriebliche als auch private Belange des Gesellschafter-GF genutzt werden. Ein Kfz wird daher im PV eines Gesellschafter-GF erworben. Dieser vermietet das Kfz teilweise (hier: 90 %) an seine Körperschaft (100 %-Beteiligung) zur betrieblichen Nutzungsüberlassung an ihn; sowie teilweise (hier: 10 %) nutzt er dieses ausschließlich und unmittelbar aus seinem PV zu privaten Zwecken^[14].

[14] S. zum steuerlichen Ursprungsgedanken zum erweiterten Gestaltungsmodell zur Vermietungsoption über das Privatvermögen zur Vermeidung der Privatnutzung: Gummels/Denker, NWB 2020, 3199 auf Grundlage steuerlicher Implikationen von Juhn.