Gewerbesteueranrechnung: Steuerermäßigung bei gewerblich ... / 4.1 Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags

Gesellschafter von OHG oder KG, persönlich haftende Gesellschafter von KGaA sowie atypisch stille Gesellschafter^[1] müssen sich das 4-Fache des Gewerbesteuer-Messbetrags sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zwecks Anrechnung auf die jeweilige individuelle Einkommensteuer teilen. An der Aufteilung nehmen auch Kapitalgesellschaften teil, wenn sie Gesellschafter von Personengesellschaften sind. Letzteres hat zur Konsequenz, dass der auf die Kapitalgesellschaft entfallende Teil des 4-fachen Gewerbesteuer-Messbetrags steuerlich ohne Auswirkungen untergeht, da § 35 EStG auf sie nicht anzuwenden ist.

Besteht ein Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil, erfolgt die Aufteilung von Gewerbesteuer-Messbetrag und zu zahlender Gewerbesteuer nach dem Verhältnis, nach dem Mitunternehmer und Nießbraucher den auf den Mitunternehmeranteil entfallenden Gewinnanteil zu versteuern haben.^[2]

Maßstab für die Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags sowie der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer ist – auch im Fall des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA^[3]- der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel nach den gesetzlichen Regelungen bzw. nach dem Gesellschaftsvertrag; dies ist verfassungsgemäß.^[4] Vorabgewinne sowie Ergebnisse etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind nicht zu berücksichtigen. Hiervon wird nur insoweit abgewichen, als^[5]

• bei Familienpersonengesellschaften die Gewinnverteilung nicht anerkannt, sondern korrigiert wird,
• eine rückwirkend geänderte Gewinnverteilungsvereinbarung steuerlich nicht anerkannt wird.

Diese die Konsequenzen der Vereinbarung von festen Sondervergütungen und Vorabgewinnen negierende Regelung kann schon in einfach gelagerten Fällen zu erheblichen Verzerrungen führen, wenn die auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Gewerbesteuer-Belastung in keiner Relation zu dem ihm zuzurechnenden Ermäßigungsbetrag steht.

Zudem besteht stets das Risiko, dass der Ermäßigungsbetrag nicht in vollem Umfang ausgeschöpft werden kann. Grund dafür ist, dass Gewinn, Vorabgewinn und Sonderbetriebsergebnisse für Zwecke der Gewerbesteuer zu einem Gesamtgewinn zusammengerechnet werden.

Praxis-Beispiel

Aufteilung von Messbetrag und Gewerbesteuer bei Personengesellschaft

An einer OHG sind die Gesellschafter A und B beteiligt. A leitet die OHG als Geschäftsführer und erhält dafür eine Sondervergütung von 60.000 EUR jährlich. B arbeitet nicht im Unternehmen mit, hat der OHG aber ein Grundstück verpachtet. Dafür erhält er eine jährliche Miete von 24.000 EUR, der Sonderbetriebsausgaben von 12.000 EUR gegenüberstehen. Der Restgewinn von 6.000 EUR entfällt zu je 50 % auf A und B. Die Gewerbesteuer-Berechnung für die KG bringt folgendes Ergebnis:

• einen Gewerbeertrag von 78.000 EUR vor Abzug des Freibetrags von 24.500 EUR,
• einen Gewerbesteuer-Messbetrag von 1.872,50 EUR,
• eine Gewerbesteuer von 8.239 EUR bei einem Hebesatz von 440 %.

Davon ausgehend, dass Gewinn und Gewerbeertrag gleich hoch sind, entfällt unter Berücksichtigung der Vorwegvergütungen bzw. Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben auf A ein Gewinn von 63.000 EUR (60.000 EUR + 3.000 EUR), auf B ein Gewinn von 15.000 EUR (12.000 EUR + 3.000 EUR). Der anrechenbare Messbetrag von 1.872,50 EUR steht beiden Gesellschaftern jedoch hälftig zu, sodass jeder das 4-Fache von 936,25 EUR = 3.745,00 EUR als Tarifermäßigung geltend machen kann. Bei Gesellschafter A ist wegen der Höhe seiner Einkünfte davon auszugehen, dass sich der Betrag voll auf seine Einkommensteuer auswirkt. Hat B dagegen keine weiteren Einkünfte und ist verheiratet, zahlt er keine Einkommensteuer, seine Tarifermäßigung geht ins Leere.

Ist eine Situation wie im vorstehenden Beispiel auf Dauer gegeben, bieten sich vor allem folgende Lösungswege an:

• Häufig regeln Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften, dass die Gewerbesteuer-Belastung nach dem Anteil der einzelnen Gesellschafter am Gesamtgewinn der Gesellschaft, nicht nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, umgelegt wird. Derartige Klauseln können dahingehend ergänzt werden, dass Gesellschafter – wie A im Beispiel –, denen gegenüber anderen Gesellschaftern ein zu geringer Teil des Messbetrags zugerechnet wird, von den anderen Gesellschaftern einen Ausgleich erhalten.^[6]

  Eine derartige Klausel kann z. B. wie folgt formuliert werden:

  "Soweit Gesellschafter aufgrund des § 35 EStG die Möglichkeit einer Einkommensteuerermäßigung erhalten, die auf einen Gewerbesteueraufwand entfällt, der seine Ursache in einem Gewinnvorab, einer Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, der Auflösung einer negativen Ergänzungsbilanz und/oder sonstigen Sonderbetriebseinnahmen hat, die durch einen anderen Gesellschafter bewirkt worden ist, mindert sich der Gewinnanspruch der Gesellschafter, die diese Gewerbesteuererhöhung nicht verursacht haben, um das 4-Fache des Gewerbesteuer-Messbetrags, der auf die Vorabvergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und/oder Auflösungen in negativen Ergänzungsbilanzen entfällt. Umgekehrt erhöht sich der Gewinnanteil der Ges...