Gewerbesteuerliche Beurteilung des sog. Treuhandmodells

OFD München, Verfügung v. 17.3.2005, G 1400 - 39 St 423

Bezug: OFD-Verfügung vom 13.1.2004, gl. Az.

Dem sog. Treuhandmodell liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Es besteht eine gewerblich tätige (GmbH & Co.) KG (Personengesellschaft), an der eine AG, GmbH oder GmbH & Co. KG (Muttergesellschaft) als Komplementärin vermögensmäßig beteiligt ist. Kommanditistin dieser Personengesellschaft ist eine Beteiligungs-GmbH, deren Anteile wiederum ausschließlich von der Muttergesellschaft gehalten werden. Die Besonderheit des Treuhandmodells besteht darin, dass die Beteiligungs-GmbH ihre Kommanditbeteiligung an der Personengesellschaft lediglich treuhänderisch für die Muttergesellschaft hält. Wirtschaftlich betrachtet ist die Muttergesellschaft damit alleinige vermögensmäßig beteiligte Gesellschafterin der Personengesellschaft.

Da die Muttergesellschaft nach den vertraglichen Vereinbarungen eine derartige beherrschende Stellung innehat, dass sie wirtschaftlich die mit der Verwaltung des Treuguts (Kommanditbeteiligung) verbundenen Rechte und Pflichten trägt, ist das Treuhandverhältnis auch steuerrechtlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 27.1.1993, BStBl 1994 II S. 615).

Ertragsteuerliche Behandlung

Einkommensteuerlich ist die Personengesellschaft zweifelsfrei keine Mitunternehmerschaft, da sie nicht über mehr als einen Mitunternehmer verfügt. Die Beteiligungs-GmbH als fremdnützige Treuhänderin ist zwar Gesellschafterin, aber keine Mitunternehmerin, da sie im Innenverhältnis den Weisungen der Muttergesellschaft zu folgen hat und bezüglich der Kommanditistenstellung ausschließlich auf deren Weisung und für deren Rechnung handelt. Die Beteiligungs-GmbH entfaltet daher weder die für die Mitunternehmerstellung erforderliche Mitunternehmerinitiative, noch trägt sie das notwendige Mitunternehmerrisiko. Beides zeigt nur der Treugeber. Daher ist ausschließlich der Treugeber (hier die Muttergesellschaft) als Mitunternehmer anzusehen.

Verfahrensrechtliche Behandlung

Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung gem. § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ist bei der GmbH & Co. KG nicht durchzuführen, da die Einkünfte im Ergebnis nur von einem Steuerpflichtigen erzielt werden (BFH-Urteil vom 1.10.1992, BStBl 1993 II S. 574).

Gewerbesteuerliche Behandlung:

Die Frage der gewerbesteuerlichen Beurteilung des sog. Treuhandmodells wurde in der Zwischenzeit auf Bundesebene erörtert. Ich bitte hierzu folgende Auffassung zu vertreten:

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verlangt dem Objektsteuercharakter des GewStG entsprechend für die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG. Personengesellschaften sind Gewerbebetriebe, wenn sie eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben oder die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG erfüllen; d.h. es kommt entscheidend auf die nach außen wirkende Organisation der Personengesellschaft an.

Danach ist im vorliegenden Fall aufgrund der tatsächlichen wirtschaftlichen Gestaltung davon auszugehen, dass das gewerbliche Unternehmen i.S.d. GewStG auf der Ebene der zivilrechtlich weiterhin existierenden Personengesellschaft verbleibt. Unbeachtlich ist für die gewerbesteuerliche Beurteilung, wem die Einkünfte in welcher Höhe einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind.

Auch die Frage der Steuerschuldnerschaft führt zu keinem anderen Ergebnis. § 5 Abs. 1 GewStG definiert als Steuerschuldner den Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Die Bestimmung der Steuerschuldnerschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG hat einen vollstreckungsrechtlichen Hintergrund. Daher zieht der BFH, den Gesetzeswortlaut einschränkend, den Schluss, dass nur solche Personengesellschaften Steuerschuldner sind, die über ein Gesellschaftsvermögen verfügen (BFH vom 12.11.1985, BStBl 1986 II S. 311). Für die Frage der Steuerschuldnerschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist das Vorliegen einer Personengesellschaft allein nach bürgerlichem Recht zu entscheiden und nicht danach, ob steuerlich die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft vorliegen. Für die Frage, wer Steuerschuldner ist, ist allein entscheidend, auf wessen Rechnung das Unternehmen im Außenverhältnis betrieben wird. Dies ist die Personengesellschaft als Inhaber des Handelsgeschäfts i.S. von Abschnitt 35 Abs. 2 GewStR.

Die dem Treuhandmodell zugrunde liegende Personengesellschaft ist deshalb als Gewerbebetrieb und eigener Steuergegenstand i.S. des GewStG zu qualifizieren. § 9 Nr. 2 bzw. § 8 Nr. 8 GewStG ist auf der Ebene des Gesellschafters insoweit anzuwenden.

Soweit bisher von den Steuerpflichtigen die dem Treuhandmodell zugrunde liegende Personengesellschaft gewerbesteuerlich als bloße Betriebsstätte der Muttergesellschaft angesehen wurde, ist zu beachten, dass die Entscheidung, gewerbesteuerlich die Personengesellschaft – entsprechend dem Handelsrecht – als Steuersubjekt zu behandeln, keine Einbringungsvorgänge a...