Gewerblicher Grundstückshandel nach der geänderten BFH-Rechtsprechung zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einnahme-Überschuss-Rechnung

Leitsatz

Ein ab dem Zeitpunkt seines Erwerbs zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung gehörendes Grundstück ist bei der Prüfung, ob durch Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel begründet worden ist, nicht als Zählobjekt zu berücksichtigen. Ein derartiges Grundstück bleibt bei einer bloßen vorübergehenden Betriebsunterbrechung Bestandteil des betrieblichen Organismus. Es geht nicht in das Umlaufvermögen eines im Falle seiner Einbeziehung als Zählobjekt anzunehmenden gewerblichen Grundstückshandels über. Als bloße Unterbrechung mit dem Ziel einer Fortführung kann auch die beabsichtigte Überlassung des Grundstücks an eine zweite, personell in gleicher Weise verflochtene Betriebsgesellschaft angesehen werden. Voraussetzung ist, dass die personelle und sachliche Verflechtung zu der ersten Betriebsgesellschaft wegen Insolvenz oder aus anderen Gründen geendet hat. In diesem Fall lebt die Betriebsaufspaltung mit dessen erneuter Überlassung an die Nachfolgebetriebsgesellschaft wieder auf.

Sachverhalt

Streitpunkt des komplexen Sachverhalts ist, ob der Kläger mit dem Erwerb und Verkauf von vier bebauten Grundstücken einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, wobei die Eigenschaft von drei Grundstücken als Zählobjekt unbestritten ist. Streitig ist dagegen die Zuordnung des Grundstücks I, das der Kläger ab Anschaffung bereits als Betriebsvermögen behandelt hat, da er das Objekt an die M-GmbH, an der er zu 100 v.H. beteiligt gewesen ist, im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietet hat. Infolge wirtschaftlicher Schwierigkeiten meldete die M-GmbH im Jahre 1994 ihr Gewerbe ab. Daraufhin vermietete der Kläger das Grundstück I an andere von ihm ebenfalls beherrschte Kapitalgesellschaften, bis er es letztendlich im Jahr 1995 veräußert hat. Im Rahmen einer Betriebsprüfung ging das beklagte Finanzamt davon aus, dass der Kläger innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren insgesamt vier Grundstücke erworben und in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem jeweiligen Erwerb wieder veräußert hatte, so dass er einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Da das Grundstück I innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs angeschafft und veräußert worden sei, stelle es grundsätzlich bereits ab Anschaffung insgesamt (notwendiges) Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs "Gewerblicher Grundstückshandel" dar. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sei zwingend und gehe einer vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen eines anderen Gewerbebetriebs vor. Demgemäß könne der an fremde Unternehmen vermietete Grundstücksteil nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen im Rahmen des Gewerbebetriebs "Betriebsaufspaltung" behandelt werden. Selbst wenn man dieser Zuordnung folge, wäre dieser Grundstücksteil spätestens im Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses zu Buchwerten von dem Gewerbetrieb "Betriebsaufspaltung" in den Gewerbebetrieb "Gewerblicher Grundstückshandel" zu überführen.

Entscheidung

Die Klage ist begründet. Die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels liegen nicht vor. Der gewerbliche Grundstückshandel ist nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG dadurch gekennzeichnet, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke erwirbt und veräußert, sich hierbei selbstständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und diese Betätigung nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt, die besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Der BFH hat darüber hinaus die Subsidiarität der Zuordnung von Grundstücksverkäufen zu einem gewerblichen Grundstückshandel bestimmt durch die Voraussetzung, dass die Grundstücke nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören. Das Grundstück I des Klägers gehört zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung. Die Beendigung der Vermietung aufgrund der Betriebsaufgabe der M-GmbH ist unbeachtlich, da die Betriebsaufspaltung lediglich vorübergehend unterbrochen wurde und mit der erneuten Überlassung von betriebswesentlichen Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen wieder auflebt. Somit ist die Grundstücksveräußerung nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, sondern erfolgt im Rahmen der Betriebsaufspaltung.

Hinweis

Das für den St...